最高行政法院行政-TPAA,109,裁,1991,20201110,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
109年度裁字第1991號
上 訴 人 莊隆昌
呂富美

共 同
訴訟代理人 蔡茂松 律師
被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處

代 表 人 張世玢
送達代收人 蔡佩蓉

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國109年7月9日臺
北高等行政法院109年度訴字第410號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人代表人由黃育民變更為張世玢，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。
依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；
而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；
若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；
倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號或其內容。
如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。
上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
三、上訴人所有坐落新北市○○區○○段000○號土地（下稱系爭土地）前經被上訴人列冊屬土地稅減免規則第9條本文「供公眾使用通行」之土地而免徵地價稅。
經被上訴人辦理民國108年度地價稅稅籍及使用情形清查，發現系爭土地屬新北市政府工務局（下稱工務局）核發之63蘆部使字第2284號部分使用執照、64蘆使字第59號使用執照（62蘆建字第2025號建造執照）（以下合稱系爭使用執照）申請範圍內之建築基地，與上開規定要件不符，應按一般用地稅率課徵地價稅，乃補徵5年核課期間內103年至107年改按一般用地稅率課徵之地價稅，上訴人莊隆昌經補徵新臺幣（下同）1,566,982元，呂富美經補徵424,696元（以下合稱原處分）。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。經原審判決駁回。
四、上訴人對原判決上訴，主張：土地稅減免規則第9條地價稅免稅之要件僅為「無償供公眾通行之道路土地」，並未將土地所有權人享有地利排除在免稅範圍外，原判決以上訴人為系爭土地所有權人，就系爭土地享有地利，顯係創設及增加法律所無之要件。
上訴人於64年間基於公益目的將系爭土地由住宅區申請變更為「道」後，無償供公眾通行使用，就系爭土地無法使用收益，已有特別犧牲，國家基於補償原則免徵地價稅，亦符合土地稅減免規則第9條立法意旨，原判決竟認上訴人將系爭土地申請變更為「道」後仍享有地利，顯與經驗法則有違。
地價稅課徵乃因所有權人對其土地有使用收益而其中有耗費社會成本，方透過地價稅課徵求其均衡，故若土地所有權人對其所有土地已無法使用收益，自不應課徵地價稅，原判決對系爭土地已變更為「道」供公眾無償通行之土地，仍認應課徵地價稅，違反地價稅課徵之理論基礎。
又系爭土地於64年變更為「道」後，上訴人向被上訴人申請免徵地價稅，經被上訴人核准免徵並通知上訴人免徵地價稅之行為屬行政處分，非如原判決所認被上訴人並未以行政處分就系爭土地為免徵地價稅之宣示。
另系爭土地屬建築基地之法定空地情形，於63年申請建造執照時存在，而64年至107年被上訴人清查地價稅稅籍及使用情形共11次，均未發現有應補徵地價稅情形，上訴人因國家地政及稅捐機關行為，已信賴系爭土地免徵地價稅，原判決認本件無信賴保護原則之適用，顯有違誤等語。
雖以原判決違背法令為理由，惟原判決已論明系爭土地為系爭使用執照申請範圍之建築基地，依圖說載示為私設通路，為建築執照核准要件之一等節，業經核發系爭使用執照之工務局說明在案。
系爭土地既屬建築基地，即使目前無償供公眾使用，且經地目登記為「道」，上訴人等所有權人仍就系爭土地享有地利，與土地稅減免規則第9條本文之規定不相當，自應依一般用地稅率對之課徵地價稅。
惟系爭土地前經被上訴人列冊屬上開規定之土地而未徵地價稅，原處分依稅捐稽徵法第21條所示之5年核課期間，於107年度地價稅開徵日起回溯5年，課徵系爭土地103年度至107年度地價稅，即無不合。
我國地價稅之課徵正當化理由乃兼採量益負擔稅、應然收益稅以及政策目的稅，並不以土地已實現之財產孳息為課稅對象，而係以土地「應然收益」為量益之依據，據以作為外部社會成本之補償，並實現特定社會政策。
上訴人以系爭土地無償供公眾通行，且並未計入法定空地計算建蔽率為據，而指已無地利可言，無非著眼於系爭土地目前沒有現金概念之收入而已。
其實，系爭土地之所以為私設通路，係為使建築物與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，而之所以未計入法定空地計算建蔽率，無非系爭使用執照核發時之建築法令並未實施容積管制所致，與系爭土地是否為建築基地之一部分無關。
故此，系爭土地於建造執照取得時為建築基地，現在仍為建築基地，上訴人就該等土地持續為使用收益，就土地之應然收益仍然存在，並無相當於特別犧牲，致其收益全然不可能實現之情節存在。
至於系爭土地於64年間經變更地目為「道」乙節，雖為確實，但地價稅是否減免，應視土地是否合於土地稅減免規則第7條至第17條之事由而定，而該規則第7條至第17條並無地目登記為「道」之土地，得減免地價稅之明文；
僅於土地稅減免規則第22條但書第2款規定，合於該規則第7條至第17條減免地價稅事由，而地目經變更為「道」之土地，應由稽徵機關根據主管地政機關變更登記為「道」之地籍資料逕為辦理減免，免由土地所有權人申請而已。
是而，即使地目登記為「道」者，也未必合於土地稅減免規則第9條本文「無償供公眾通行」之規定。
況地目登記為「道」者，依臺灣省土地地目明細表所示，係指「公路、街道、街巷、村道、小徑等公用或共用之輕便鐵道線路」，與是否無償供公眾通行道路之認定無涉。
另地價稅為簿冊稅，被上訴人為稽徵機關，應依土地簿冊所載資料而為核課；
因簿冊記載資料錯誤致漏未課徵地價稅，未逾核課期間者，自應適用漏未課徵地價稅各該年度土地稅法關於稅基、稅率之規定予以補徵，乃稅捐法定主義之要求，並無法律溯及既往適用的疑義；
而被上訴人因錯誤簿冊資料而漏未對系爭土地核課地價稅，尚非以行政處分對外為系爭土地免徵地價稅之宣示，未創設信賴基礎，上訴人也未因被上訴人漏未將系爭土地納為課徵地價稅之對象，而有積極之信賴表現，難認有信賴保護原則之適用等語。
上訴理由無非係重申其一己之法律見解，就原審已論斷者，泛言違反經驗法則或適用法規顯有錯誤，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。
依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為不合法。
依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 109 年 11 月 10 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛
法官 陳 秀 媖

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 11 月 10 日
書記官 陳 映 羽