最高行政法院行政-TPAA,109,裁,2030,20201119,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
109年度裁字第2030號
上 訴 人 許陳龍鳳

許文松
許森玉
許麗芬
許耀俊
林文祿
林文盛
林文舉
林淑瓊
共 同
訴訟代理人 王東山 律師
被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處

代 表 人 張世玢
送達代收人 張千霈

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國109年6月29日臺
北高等行政法院109年度訴字第307號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人代表人由黃育民變更為張世玢，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。
依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；
而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；
若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；
倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號或其內容。
如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。
上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
三、上訴人許陳龍鳳、許文松、許森玉、許麗芬、許耀俊為訴外人許金木（民國108年6月25日死亡）之繼承人，就被繼承人許金木坐落新北市○○區○○段000○000○號土地（下稱系爭土地，權利範圍為1/2）為公同共有人；
上訴人林文祿、林文盛、林文舉、林淑瓊為亦系爭土地共有人，權利範圍分別為1/8。
系爭土地前經被上訴人列冊屬土地稅減免規則第9條本文「供公眾使用通行」之土地而免徵地價稅。
嗣經被上訴人清查發現，系爭土地為新北市政府工務局核發之76重使字第727、728、740及1086號使用執照（以下合稱系爭使用執照）申請範圍內之建築基地，與上開規定不符，應按一般用地稅率課徵地價稅，乃以原判決附表所示原處分向上訴人補徵103年度至107年度地價稅，合計新臺幣（下同）1,388,721元（各上訴人應補徵稅額詳如原判決附表所示）。
上訴人不服循序提起行政訴訟，請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），經原審法院判決駁回。
四、上訴人對原判決上訴，主張：私設通路既未曾納入建築基地面積計算建蔽率，其性質即非法定空地，不應課徵地價稅，原判決所持「系爭土地之所以為私設通路，係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，而之所以未計入法定空地計算建蔽率，無非系爭執照核發時之建築法令並未實施容積管制所致，與系爭土地是否為建築基地之一部分無關」之見解，與本院98年度裁字第1161號裁定及96年度判字第1727號判決意旨相違。
土地稅減免規則第9條係以「非法定空地」為減免地價稅之要件，是以非法定空地而供公眾通行之土地，縱為建築執照核准要件之一，仍有減免地價稅之適用，被上訴人以系爭土地為已建築使用之土地為由課徵地價稅，顯有違誤。
而依財政部109年1月21日台財稅字第10804669140號函可知，即便是「建築房屋應保留之法定空地」，只要其實際無償供公眾通行使用，就可免徵地價稅。
系爭土地為供公眾使用通行之道路用地，上訴人將其提供大眾通行，並非基於私人營利目的，系爭土地現況已限制上訴人財產權之利用，上訴人並未因系爭通道之設置而取得相應對價，亦未向經過系爭土地者收取任何費用，亦無合理期待政府會因不特定多數人通行而給予上訴人特別補償，應符合土地稅減免規則第9條之要件。
原判決認「上訴人就系爭土地不僅現供為建築基地，使用收益中，土地具市場價值而有變現可能，認其應然收益存在並對之課徵地價稅」之見解，顯背離客觀事實，且原審對於系爭土地有如何使用收益及具有何種市場價值而有變現可能，均未具體詳述，顯有判決不備理由之違法。
上訴人對系爭土地免繳系爭土地之地價稅，存有信賴基礎，且該信賴值得保護，原判決未審酌及此，亦有理由不備及適用法則不當之違法等語。
雖以原判決違背法令為理由，惟原判決已論明私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，可知其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。
而佐以建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第38款、第2條及第2條之1等關於「道路」及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知「私設通路」係因建築法規之規定而設置，然卻非建築法規所稱之「道路」，而屬建築基地之一部分。
故而，私設通路縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行情事，但其係取得建造執照所必須設置，屬於建築基地性質，土地所有人就充為私設通路之土地，享有因此取得建造執照、使用執照，以及得使用依執照建築之建物之利益；
且私設通路並非建築法規上之道路，得因建造執照之廢止而變動回歸為一般土地，具有市場價值。
因此，建築基地內私設通路之所有權人仍就該土地為使用收益，並因此享受自治團體就轄區土地為基礎建設之服務，非屬具有「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之「道路」土地，自應對之課徵地價稅。
系爭土地為系爭使用執照申請範圍之建築基地，依圖說載示為私設道路，為建築執照核准要件之一。
系爭土地既屬建築基地，即使目前無償供公眾使用，上訴人等所有權人仍就系爭土地享有地利，與土地稅減免規則第9條本文之規定不相當，自應依一般用地對之課徵地價稅。
惟系爭土地前經被上訴人列冊屬上開規定之土地而未徵地價稅，原處分依稅捐稽徵法第21條所示之5年核課期間，於107年度地價稅開徵日起回溯5年，課徵系爭土地103年度至107年度地價稅，即無不合。
至上訴人以系爭土地無償供公眾通行，且並未計入法定空地計算建蔽率為據，而指已無地利可言，無非著眼於系爭土地目前沒有現金概念之收入而已。
其實，系爭土地之所以為私設通路，係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，而之所以未計入法定空地計算建蔽率，無非系爭執照核發時之建築法令並未實施容積管制所致，與系爭土地是否為建築基地之一部分無關。
故此，系爭土地於建造執照取得時為建築基地，現在仍為建築基地，上訴人就該等土地持續為使用收益，就土地之應然收益仍然存在，並無相當於特別犧牲，致其收益全然不可能實現之情節存在。
又地價稅為簿冊稅，被上訴人為稽徵機關，應依土地簿冊所載資料而為核課；
因簿冊記載資料錯誤致漏未課徵地價稅，未逾核課期間者，自應適用漏未課徵地價稅各該年度土地稅法關於稅基、稅率之規定予以補徵，乃稅捐法定主義之要求，並無法律溯及既往適用的疑義；
而被上訴人因錯誤簿冊資料而漏未對系爭土地核課地價稅，尚非以行政處分對外為系爭土地免徵地價稅之宣示，未創設信賴基礎，上訴人也未因被上訴人漏未將系爭土地納為課徵地價稅之對象，而有積極之信賴表現，難認有信賴保護原則之適用等語。
上訴理由無非係重申其一己之法律見解，就原審已論斷者，泛言適用法規顯有錯誤，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。
依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為不合法。
依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 109 年 11 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛
法官 陳 秀 媖

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 11 月 19 日
書記官 陳 映 羽