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最 高 行 政 法 院 裁 定
109年度裁字第632號
上 訴 人 簡旭昇
訴訟代理人 吳永茂 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國109年1月16日臺北高等行政法院108年度訴字第1748號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴不合法而裁定駁回之規範依據說明：1.按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。
依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；
而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
2.當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；
若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；
倘為最高審判機關之裁判先例或司法院大法官解釋，則應揭示該裁判或解釋之字號或其內容。
如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。
3.上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，或表明內容與判決合法性判斷缺乏關連性者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、案件之原因事實及爭訟經過說明：1.針對上訴人民國103年度綜合所得稅之報繳，上訴人列報其配偶梁雅淨因以新臺幣(下同)3,438,000元之總價，出售「其持有滿1年以上未上市、未上櫃且未登錄興櫃」之華龍儲運股份有限公司（下稱華龍公司）191,000股之股票，而有證券交易所得515,700元之取得，將之納入當期課稅所得為個人綜合所得稅之報繳。
2.被上訴人受理上訴人103年度綜合所得稅之報繳後，經財政部高雄國稅局(下稱高雄國稅局)之通報，依查得資料，按下列計算公式，認定上訴人當期因配偶梁雅淨出售前開股票所生之應稅證券交易所得實為15,965,790元。
而按15%之稅率分開計算應納稅額為2,394,868元，合併課徵綜合所得稅，扣除已申報之證券交易課稅應納稅額515,700元，核定應補稅額1,879,168元(原來另有罰鍰處分，但在復查決定時，已經被上訴人自行撤銷)。
A.出售股票之收入計算：梁雅淨以每股180元之價格出售華龍公司191,000股之股票，其證券交易收入為34,380,000元。
B.售出股票之原始成本計算：(1).上述出售之華龍公司191,000股股票，乃係梁雅淨之父母梁久雄及梁黃瓊雲於下列時間贈與予梁雅淨者，當期贈與稅之稅基計算亦如下述。
(A).95年12月25日贈與50,000股，贈與稅之稅基計算係按華龍公司95年12月25日之資產負債表所示每股資產淨值12.46元為準，贈與金額計為623,000元。
(B).96年1月15日贈與50,000股，贈與稅之稅基計算係按華龍公司95年12月25日之資產負債表所示每股資產淨值12.46元為準，贈與金額計為623,000元。
(C).99年1月11日贈與91,000股，贈與稅之稅基計算係按華龍公司98年12月25日之資產負債表所示每股資產淨值12.08元為準，贈與金額為1,099,280元。
(2).因此梁雅淨因受贈取得前開191,000股股票之原始成本為2,345,280元。
C.出售股票之費用支出為證券交易稅103,140元。
D.因此當期有證券交易所得31,931,580元歸屬於梁雅淨(34,380,000元-2,345,280元-103,140元=31,931,580元)。
但因梁雅淨持有前開股票之時點距離其出售股票之時點，相距1年以上，故行為時所得稅法第4條第1項第7類第3款之規定，其半數證券交易所得免稅，應稅之證券交易所得則為15,965,790元。
3.上訴人不服前開核定而提起行政爭訟，後由原審法院作成108年度訴字第1748號判決(下稱原判決)，駁回上訴人所提核課處分撤銷訴訟，上訴人因此提起本件上訴。
三、原判決駁回上訴人所提訴訟，其理由形成如下：1.首先確認被上訴人之計算符合所得稅法制相關規定。
2.其次依序說明上訴人各項主張不可採之理由，爰簡述如下：A.上訴人主張：應將本次證券交易總價(梁雅淨僅係出售華龍公司股票予中能公司之眾多華龍公司股東之一員)9億元減除取得成本3億5千萬元，再除以華龍公司之總股票股數500萬股，得出每股證券交易所得。
再與梁雅淨之持股股數相乘，方能得出梁雅淨之正確證券交易所得。
但原判決認為此等事實主張，與調查過程中所呈現事實無法配合，無從採信。
B.上訴人主張：受贈取得股票之現值(原始取得成本)，應與出售股票價格(交易所生收入)採取相同之規範標準，因此被上訴人不得認定梁雅淨於103年出售股票之收入時，按實際交易價格計算為每股價格180元，而應依華龍公司103年度資產總額5,700萬元計算，換算後每股價值為11.4元。
原判決則認此與事實不符，亦與上訴人報繳當期綜合所得稅時之申報內容不符。
C.上訴人主張：本件梁雅淨取得前開股票之原始成本，應按取得年度(即95年、96年、99年度)華龍公司資產之每股淨值為準。
但原判決則指明「依此標準計算之結果，尚低於前述原始成本2,345,280元之計算結果，對上訴人更為不利」。
D.上訴人主張：所得稅法於104年11月17日經立法院三讀通過「所得稅法」部分條文修正，自105年1月1日起又停徵證券交易所得稅。
本案應適用新法，原判決則指明「依實體法從舊原則」，上訴人此等主張於法無據。
3.至於上訴人請求調查「證明華龍公司於103年經其股東出售予中能公司時，其公司資產價格」之相關事證部分，因為本案中之收入金額甚為明確，且原始成本部分則與「華龍公司於103年間之公司資產評價」一事無涉，故無調查必要。
四、上訴意旨則指摘原判決有以下違法情事：1.原判決有不適用下列法規範之違法情事：A.個人證券交易所得或損失查核辦法(下稱查核辦法)第4條第1項規定，即「第2條第1款及第2款規定之證券交易所得或損失，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額計算之。」
B.查核辦法第15條第1項第7款規定，即「第4條所定成本，於第2條第1款及第2款規定之證券，依下列規定認定：……七、因繼承或受贈而取得者，以繼承時或受贈時之時價為準。
……」C.查核辦法第15條第2項規定，即「前項第4款、第7款至第11款所稱時價，於上市、上櫃股票者，指收盤價格；
於興櫃股票者，指加權平均成交價格；
於未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票者，指前一年內最近一期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司資產每股淨值。」
D.遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)第10條第1項前段規定，即「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；
……」。
E.遺贈稅法施行細則第29條第1項第1款規定，即「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，並按下列情形調整估價：……一、公司資產中之土地或房屋，其帳面價值低於公告土地現值或房屋評定標準價格者，依公告土地現值或房屋評定標準價格估價。
……」F.財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋，其函釋之說明一內容詳如下述：一、被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，……土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，……土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。
G.財政部賦稅署因答覆高雄高等行政法院而作成之108年12月25日臺稅所得字第10804615670號函，其函文內容亦在重述前開法規範之規範意旨。
H.行政程序法第1條所定之「依法行政原則」及同法第4條所定「有利不利一律注意原則」。
2.原判決有以下「理由不備」之違法事由：A.原判決就梁雅淨出售華龍公司股票191,000股之原始成本計算，沒有附上法規範依據，理由不備。
B.有關梁雅淨取得華龍公司股票之原始成本估價，上訴人曾於原審法院審理中主張「華龍公司前開贈與時各期資產負債表所載之資產淨值金額(即股東權益欄金額)，其中『土地』資產部分之金額記載有誤。
各該期資產負債表上之土地資產金額載為52,316,786元，但依華龍公司所有土地之各期公告現值計算，土地資產金額應為258,928,800。
二者相差金額至少相差206,612,014元。
故梁雅淨出售華龍公司股票之原始成本至少應加計206,612,014元」等法律意見，但原判決未予論駁，理由不備。
五、經查：1.本案法律爭點極其明確，即梁雅淨因出售其「未上市、未上櫃且未登錄興櫃」之華龍公司股票，所生證券交易所得之認定，其原始成本應如何計算之議題。
而處理此項議題最基本之法規範依據，實為所得稅法第14條第1項第7類第2款規定(原判決在引用相關法規範，透過所得稅法第14條之2第1項規定之引用，亦有指明該法規範對本案之適用)。
該條款之規定內容與其規範意旨，詳如下述：A.前開條款之規定內容為「財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
B.該條款就原始(取得)成本部分(不含費用支出)之規範意旨則是：(1).基於所得稅法之客觀淨額原則要求，得課所得稅之財產交易所得，必須是扣除取得財產原始成本後之淨增量(且是已實現者)。
因此要由處分財產所獲致之現實收益中，扣除取得該被處分財產之原始投入。
(2).而被處分財產之原始投入量化，在該財產為有償取得之情形，因取得該財產所付出之代價即屬原始投入，此等情形最無爭議。
(3).若該被處分財產是無償取得者，則以無償取得時點，該財產之客觀價格為準。
此等客觀價格之評估，固然會存在資訊不足之實證困境。
不過因為財產之無償取得，原則上要對贈與人課徵贈與稅，因此會留下財產量化數據，現行所得稅法即該贈與稅之稅基量化金額，當成受贈人取得該被處分財產之原始成本，所得稅法第14條第1項第7類第2款規定即是此等規範意旨之實現。
C.因此依前開條款規定認定被處分財產之原始成本時，即應以該財產在遺贈稅法上之稅基量化結果為準。
原判決亦係依此等條款之規範意旨，適用相關之具體法規範，來量化本案出售股票之原始成本，其認事用法並無錯誤。
D.上訴意旨雖主張「前開出售股票所表徵之華龍公司資產中，有多筆土地，該等土地在贈與時點之公告現值，沒有如實反應在華龍公司各期資產負債表中之土地資產金額中，若能依梁雅淨受贈取得華龍公司股票時點之該等土地公告現值為估算，梁雅淨得認列之股票原始成本即可大幅度提高，而降低其證券交易所得之金額」等情。
並謂「其已提出相關事證證明其事」云云(上訴人引用之相關證據見原審卷第101頁至第125頁證據1至證據5)，但其此等事實主張既與其過去受贈時之事實主張相衝突，同時缺乏旁證之支持，可信度嚴重不足，無法讓原審法院形成合理懷疑，而展開調查，爰說明如下：(1).首先是梁雅淨在受贈前開股票時，稅捐機關即係依華龍公司當期資產負債表股東權益欄中之資產爭值，計算贈與稅之稅基，而計算梁雅淨之父母(贈與人)之贈與額與應否課徵贈與稅(見原處分卷第5頁至第37頁之記載)。
上訴人又如何能與事後要求分割處理，讓前階段之贈與額與後階段之原始成本各別計算，使前後二階段之量化標準失去一致性與公平性。
(2).再者負有制作資產負債表義務之商業主體(企業)，理應確保該資產負債表之正確性，以經濟商業活動之誠實可信與其順暢進行。
違反此等正確揭露資訊義務之主體，理應依商業會計法被究責，並儘速回復正確之記載。
因此之故，上訴人如謂華龍公司之各期資產負債表均記載有誤，即應提出具可信度之華龍公司土地財產目錄，說明造成錯誤之原因，與應負責之主體，以利後續處理(包括梁雅淨原核贈與稅之調整。
又若華龍公司已往年度曾由自然人股東手中無償受贈土地，依遺贈稅法第3條第1項規定，該贈與土地予華龍公司之自然人股東，同樣要課徵贈與稅)。
(3).但反觀上訴人提出、附於原審卷內之所謂「證據」，僅能證明「所列舉之土地於資料列印時所有權人為中能公司與該等土地之歷年度公告現值」等情。
但對「該等土地原來是否為華龍公司所有」、「華龍公司何時取得，又何時移轉予中能公司」。
還有「該等土地是否均登錄在華龍公司之財產目錄中」與「資產負債表中之土地資產金額，不能反應該等土地各期公告現值之會計上或法律上原因為何」、「是否有特定人應為此不實事項負擔起民、刑事責任」等關鍵事項毫無論述，自無從推翻原來各期資產負債表已具有之證明力。
2.是以本案原判決之認事用法，尚無違法可言。
上訴意旨所提前開上訴理由，並無清楚之法理論述架構，只能臚列法規範之條文內容，但對原判決之認事用法有何錯誤之處，卻無緊貼事實認定內容之詳細論述。
亦不能指明原判決之事實認定，有何採證違法情事。
是其本件上訴僅係對原判決之認事用法為空泛之指摘，而非具體表明原判決有何「不適用法規」、「適用法規不當」、或有「行政訴訟法第243條第2項所列各款」之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。
依首開規定及說明，應認其本件上訴為不合法。
六、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文
中 華 民 國 109 年 4 月 9 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 林 玫 君
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 4 月 9 日
書記官 徐 子 嵐
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