最高行政法院行政-TPAA,109,裁,679,20200416,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
109年度裁字第679號
抗 告 人 郭枝芬
訴訟代理人 王健安 律師
高羅亘 律師
上列抗告人因與相對人財政部臺北國稅局間聲請假扣押事件，對於中華民國108年11月29日臺北高等行政法院108年度全字第61號裁定，提起抗告，本院裁定如下︰

主 文

抗告駁回。

抗告訴訟費用由抗告人負擔。

理 由

一、緣抗告人之配偶黃勇義就民國93至99年度綜合所得稅，尚欠繳稅款新臺幣（下同）1,449,972,788元。

相對人乃依行政訴訟法第293條及稅捐稽徵法第24條第2項規定，向臺北高等行政法院聲請准免提供擔保，將抗告人所有財產於1,449,972,788元之範圍內為假扣押。

經原審法院裁定（下稱原裁定）：相對人得對於抗告人之財產於1,449,972,788元範圍內為假扣押；

抗告人如為相對人供擔保1,449,972,788元，或將相對人請求之金額1,449,972,788元提存後，得免為或撤銷假扣押。

抗告人不服，乃提起本件抗告。

二、抗告意旨略謂：㈠抗告人於109年1月間知悉銀行帳戶遭法務部行政執行署查封，經詢問後得知執行名義為原裁定，然抗告人遲未收受原裁定。

抗告人「住居所」為「臺北市○○區○○里00鄰○○街000號5樓」，有抗告人戶口名簿為證，抗告人確實早已於106年10月25日遷址入前述戶籍地，並實際居住於該地，另有抗告人於臺灣高等法院106年度上重訴字第30號商業會計法等刑事案件中，於陳述人別資料時，多次表明並記載於準備程序筆錄（證2）。

且抗告人之○○街「住所地」亦為相對人所明知，有106年8月營業稅申報核定通知書（證3）及106年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（證4）得以證明。

又抗告人雖另設有同名之獨資商號，縱欲對其營業所為送達，然其「營業所」地址為「臺北○○區○○里○○街00000號」，此由證2、證3、證4均足以證明，更有臺北高等行政法院106年度訴字第476號、第752號判決、本院107年度判字第688號、第689號判決可稽。

由此可知，原裁定以相對人於聲請書上惡意誤載之「臺北市○○區○○○路00號」為送達地址，顯非抗告人之住居所或營業所，其送達自非合法。

而臺北高等行政法院未就送達處所依職權調查，即率以相對人記載為準，顯見其送達程序顯有瑕疵，自非合法之送達。

退步言之，若以行政訴訟法第72條補充送達之規範論之，因「臺北市○○區○○○路00號」並非抗告人之住居所或營業所，即無補充送達之適用。

退萬萬步言，該簽名收受送達之「李○○」亦非抗告人有辨別事理能力之同居人、受雇人或願代為收受而居住於同一住宅之主人，蓋抗告人早已經將「臺北市○○區○○○路00號」出租予他人使用，據悉「李○○」僅為該承租人之員工，亦非專門收受文件管理人員，故原裁定顯未經合法送達。

綜上所述，原裁定未經合法送達，依法抗告時間尚未起算，抗告人預先表明抗告之意思表示，自為合法之抗告。

抗告人並請求本院依法命臺北高等行政法院為合法送達，以合乎法定程序。

㈡原裁定所援引判決中所稱「夫妻所得合併計算制度」業已遭司法院釋字第696號解釋宣告違憲，縱有為稽徵經濟而為家戶合併申報之需求，但其稅捐債務之計算及負擔上，自應由夫妻獨立個別為之，此為司法院釋字第696號解釋所明確揭示之意旨。

然而，原裁定所援引之司法判決見解，卻除了仍執意以違憲之「夫妻所得合併計算」為論理依據外，更是直接使夫妻間就綜合所得稅之稅捐債務，負擔法無明文之「連帶債務」責任，其所增加者，顯不僅僅是計算上之負擔，而是實質上變更稅捐債務之「義務人範圍」，自屬嚴重違反法律及憲法意旨，自無所依憑。

退步言之，依照原裁定所援引之司法實務見解，其所欲規制者，為避免「投機之夫妻大可利用財產較少者出面申報而規避欠稅之強制執行，法規設計確保國家稅捐債權之目的，即無從實現。」

是以，縱使假設原裁定援引之司法實務見解可採（假設語氣，抗告人否認之），然相對人亦應釋明抗告人配偶間有此規避稅捐強制執行之目的或行為，方足以構成假扣押之釋明法定要件。

然而，抗告人配偶黃勇義所積欠之綜合所得稅，係歸因於黃勇義於94至100年間出售不動產所生之所得，其獲取所得之「稅捐主體」依照臺灣臺北地方法院102年度金重訴字第3號刑事判決、臺北高等行政法院104年度訴字第1090號、第1091號判決、本院108年度判字第269號判決可知，均為「黃勇義獨資商號」。

是以，產生該綜合所得稅稅捐債務之主體，既為抗告人之配偶黃勇義，為臺灣臺北地方法院、臺北高等行政法院與本院所認定，則系爭年度綜合所得稅以黃勇義為申報納稅義務人，則無任何規避稅捐債權實現之目的或可能性，反而是充分且明確表達其稅捐債務關係之歸屬主體。

是以，原裁定援引司法實務見解，縱有所本，但其所適用之情況與基礎事實，與本件均有不同，自非得比附援引等語。

三、本院查：㈠行政訴訟法第71條規定：「（第1項）送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所行之。

但在他處會晤應受送達人時，得於會晤處所行之。

……」第72條規定：「（第1項）送達於住居所、事務所、營業所或機關所在地不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或願代為收受而居住於同一住宅之主人。

（第2項）前條所定送達處所之接收郵件人員，視為前項之同居人或受雇人。

……」準此，必須於法定應受送達處所不獲會晤應受送達人時，始得為補充送達。

而依抗告意旨及其所提示書證，可知原裁定所送達之地址「臺北市○○區○○○路00號」顯非抗告人之住居所、事務所或營業所，本無法為補充送達；

且於該地址代為收受裁定之「李○○」並非抗告人之同居人、受雇人或願代為收受而居住於同一住宅之主人，亦非應送達處所之接收郵件人員。

從而抗告人主張原裁定未經合法送達，尚非無據。

則原裁定縱使已於109年1月15日送交李○○收受，但既未經合法送達予抗告人，其提起抗告之10日不變期間即無從起算，故抗告人於同年2月17日提起本件抗告，自未逾法定不變期間，合先敍明。

㈡行政訴訟法第293條規定：「（第1項）為保全公法上金錢給付之強制執行，得聲請假扣押。

（第2項）前項聲請，就未到履行期之給付，亦得為之。」

依行政訴訟法第297條準用民事訴訟法第523條第1項、第526條第1項規定：「假扣押，非有日後不能強制執行或甚難執行之虞者，不得為之。」

「請求及假扣押之原因，應釋明之。」

稅捐稽徵法第24條規定：「（第1項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；

其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。

（第2項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。

但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。

……」準此，納稅義務人欠繳應納稅捐，並有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關自得釋明其公法上金錢債權存在，及其所欲保全之債權日後有不能強制執行或甚難執行之虞等情，聲請假扣押。

而所謂釋明，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第284條規定，釋明事實上之主張者，當事人僅須提出能即時調查之證據，而使法院就其主張之事實，信其大概如此，即為已足。

㈢原裁定准許相對人假扣押之聲請，其理由已論明：相對人主張對於抗告人之配偶黃勇義93至99年度綜合所得稅，尚欠繳稅款1,449,972,788元，且時至本件聲請之時，仍未見清償，堪認相對人對於抗告人之配偶黃勇義有前揭公法上金錢給付債權。

依本院96年度判字第399號、98年度判字第1285號及104年度判字第229號判決意旨，為免投機之夫妻大可利用財產較少者出面申報而規避欠稅之強制執行，夫妻即各債務人原則上皆負有清償全部稅捐債務之義務，具連帶債務之特徵。

故抗告人就家戶課稅制與配偶黃勇義合併申報之應稅所得，應為連帶債務人負有清償全部稅捐債務之義務；

相對人復提出抗告人全國財產總歸戶財產清單、土地建物查詢資料、利用人頭買賣房地之整併裁判明細及臺灣臺北地方法院102年度金重訴字第3號裁判書等證據，相對人就抗告人有隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行之跡象一節已為釋明。

則相對人為保全其對抗告人之公法上金錢給付債權，聲請於該範圍內對抗告人之財產為假扣押，於法有據，應予准許。

惟抗告人如為相對人提供擔保金1,449,972,788元或將同額之請求金額提存後，得免為或撤銷假扣押等語。

經核原裁定認事用法均無不合。

㈣抗告意旨雖再以前詞爭執，惟揆諸司法院釋字第696號解釋文僅係揭示：「中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第十五條第一項規定：『納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』

（該項規定於九十二年六月二十五日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。

）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第七條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效力。

財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函：『夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應繳納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。』

其中關於分居之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額之計算方式規定，與租稅公平有違，應不予援用。」

且於解釋理由說明：「該函關於分居之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額之計算方式規定，係依個人所得總額占夫妻所得總額之比率計算，以致在夫妻所得差距懸殊之情形下，低所得之一方須分擔與其所得顯然失衡之較重稅負，即與租稅公平有違，應不予援用。」

並未否定家戶所得合併申報程序之合憲性，亦未揭示一般夫妻之綜合所得稅債務應由夫妻獨立個別負擔之意旨，或質疑我國綜合所得稅以家戶為課稅單位是否違憲。

參諸104年1月21日修正公布之所得稅法第15條立法理由：「以該解釋係針對夫妻非薪資所得合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分之規定宣告違憲，並未質疑家戶單位制，亦未論及受扶養親屬各類所得之計稅方式與其免稅額及扣除額之減除方式，且有關合併申報程序前經司法院釋字第318號解釋肯認合憲在案。

是以，為兼顧租稅效率、租稅公平及簡政便民等面向，經考量稅制及稅政變動幅度最小、稅收衝擊較小等因素，我國綜合所得稅課稅單位制度，仍宜維持以家戶為課稅單位。」

可知無論修法前後及夫妻所得是否合併計算，除納稅義務人與配偶分居外，皆係由夫妻自行選定以其中一方為名義上之納稅義務人而合併申報（所得稅法第15條第1項參照），即司法院釋字第696號解釋並未改變我國綜合所得稅課稅單位制度，係以家戶為課稅單位。

從而就綜合所得稅之稅捐債務，夫妻即各債務人原則上皆負有清償全部稅捐債務之義務，具連帶債務之特徵。

且相對人於原審已釋明：本件抗告人郭枝芬為家戶成員之稅捐主體，當其配偶黃勇義財產顯無法保全國家債權，系爭所得之獲致又係郭枝芬及其配偶黃勇義分工合作所致，抗告人郭枝芬即有連帶清償責任，而依臺北高等行政法院104年度全字第135號裁定及執行情形（就黃勇義申報擔任93至99年度家戶綜合所得稅納稅義務人之稅捐債務為執行），債務人黃勇義之名下財產，大多為93至100年期間購置，其價值高之不動產皆登記於債務人本件抗告人郭枝芬名下致不足扣押；

另依臺北高等行政法院106年度全字第93號裁定之執行，債務人郭枝芬就100年度之綜合所得稅部分172,835,398元擔任納稅義務人，雖經行政執行署執行足額扣押，然倘本件抗告人郭枝芬仍可免就其與配偶黃勇義共同違法行為所漏稅捐負連帶清償責任，顯違租稅公平原則，亦無法確保國家稅捐債權實現等語，則原裁定以抗告人有逃避稅捐執行之跡象，而准許相對人所為假扣押之聲請，揆諸前開規定及說明，於法並無不合。

觀諸抗告意旨無非執其主觀歧異之見解，就原裁定論駁之理由再為爭執，其抗告難認有理由，應予駁回。

四、依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

中 華 民 國 109 年 4 月 16 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 4 月 16 日
書記官 楊 子 鋒