設定要替換的判決書內文
最 高 行 政 法 院 判 決
110年度上字第122號
上 訴 人 財政部高雄國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 陳美秀
顏伶如
被 上訴 人 蘇財正
蘇建威
上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國109年12月24日高雄高等行政法院109年度訴字第269號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、事實概要：㈠緣被上訴人2人於民國107年12月7日以買賣為原因，移轉登記各應有部分1/2之高雄市○○區○○段574、574-1、574-2、574-4及574-5地號等5筆土地（下稱系爭土地）與訴外人中州科技有限公司(下稱中州公司)，並於108年1月4日辦理個人房屋土地交易所得稅申報，分別列報課稅所得新臺幣（下同）499,889元，應納稅額分別為224,950元。
㈡經上訴人依查得資料分別核定被上訴人2人課稅所得2,888,486元，應納稅額分別為1,299,818元，應補徵稅額各為1,074,868元。
被上訴人2人均不服，分別申請復查，未獲變更，被上訴人2人猶未甘服，分別提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張、上訴人於原審之答辯，均援引原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人出售系爭土地時償還該土地所擔保之債務4,800,000元，應認列為系爭土地取得成本。
⒈系爭土地為被上訴人2人受贈取得，受贈時系爭土地上已有訴外人劉潘姿娟設定之最高限額抵押權6,000,000元，雖被上訴人未於贈與契約書載明登記以外之約定事項，亦未於贈與稅申報書上列報其他贈與負擔，惟認定事實應綜合直接、間接證據，並參佐個案全部情狀，本於推理作用，依一般經驗法則為整體性及實質性評價，不得徒依單一證據所呈現之形式上假象為認定。
⒉證人劉潘姿娟於109年11月10日準備程序中證稱：蘇柯月桂於103年2月7日以土地為擔保向其借款600萬元，還款後辦理塗銷，還款有匯款也有拿支票，支票是蘇財正及他太太拿來的，不知道土地後來贈與給蘇財正及蘇建威，也不知道蘇柯月桂有無提及要變更債務人為兒子及孫子，只要有人把錢還了，就塗銷了等語；
而證人蘇柯月桂則證稱：103年間有向劉潘姿娟借款，拿土地跟她借款400萬元，土地給兒子及孫子後由他們去還，因為兒子欠錢，將土地登記給兒子及孫子，沒有直接賣給中州公司等語。
⒊參諸前揭證人陳述，縱然借貸雙方未就債務負擔對象為變更約定，對於劉潘姿娟而言，有系爭土地擔保債權，土地所有權人之變更並不影響債權之取償，並無因系爭土地所有權移轉而需重新約定債務人之必要；
而衡諸常情，蘇柯月桂年紀已大，亦不管事，既係為了協助兒子處理債務，遂將系爭土地贈與兒子供出售暨清償債務，自不可能再就系爭土地為任何管理處置，其贈與真意實應包含系爭土地全部權利義務，自亦包括系爭土地所擔保之債務，非僅贈與系爭土地之權利，始符合社會常情。
況且，蘇柯月桂既稱贈與土地後債務由兒子及孫子處理償還，再參以被上訴人2人之說明書（原處分卷1第174頁、卷2第184頁）雖表示贈與時未主張負擔債務，未在辦理贈與時扣除此筆債務金額，但亦言明贈與之土地上既存債務4,800,000元於出售土地時一定要清償，主張此筆債務為負擔之成本等語。
⒋足見，不僅蘇柯月桂於贈與時即存有附有負擔贈與之意，被上訴人2人受贈時亦知系爭土地上有擔保債務存在，並有承受系爭土地擔保債務為受贈取得土地所有權對價之意思。
上訴人僅以蘇柯月桂申報贈與時未載明系爭土地上之債務負擔，贈與契約亦未約定，即認該贈與行為屬未附有負擔之贈與，受贈之被上訴人2人對系爭土地設定抵押所擔保之借款，並無清償責任，顯然速斷。
參以，蘇柯月桂贈與系爭土地既係為子償債，如以自身名義出售系爭土地並償還債務後，再以現金贈與被上訴人2人，僅需負擔15%之個人房屋土地交易所得稅及10%之贈與稅，遠較本件之認定方式（10%未附有負擔之贈與稅及45%個人房屋土地交易所得稅）為有利，亦難想像蘇柯月桂會以未附有負擔之方式贈與系爭土地。
⒌就出售系爭土地而言，被上訴人2人所需負擔之成本費用除了土地增值稅及相關規費、代辦費用外，亦必須償還以系爭土地擔保之債務方可塗銷設定，交付買方，如未塗銷，買方定會扣除擔保之債務金額後方交付剩餘價金與被上訴人，因此被上訴人2人就此受贈土地所負擔之債務，毫無迴避之空間。
被上訴人2人既有償還系爭土地擔保債務之事實，並提出相關支票資以證明（原處分卷1第172頁、卷2第182頁），履約保證專戶之支出明細（原處分卷1第194頁、卷2第204頁）亦列明扣除相關費用及代償前順位金額後，始將餘額交付，足見被上訴人2人實際取得之所得確實為扣除系爭土地債務後之餘額，應得認定償還系爭土地擔保債務為被上訴人2人出售系爭土地所需負擔之成本。
上訴人僅以被上訴人2人受贈系爭土地時贈與契約未約定，及贈與人亦未於贈與時申報承擔系爭土地擔保之負債等單一形式上證據，即認定被上訴人2人對該債務無清償責任，渠等出售系爭土地時，代為償還系爭土地所擔保之債務，係被上訴人2人自行運用資金權利，依法不得列為本件銷售系爭土地之成本等語，顯未綜合直接、間接證據，並參佐個案全部情狀，依一般經驗法則認定事實之情，並不可取。
㈡上訴人未考量被上訴人2人代償系爭土地擔保債務，核定被上訴人2人出售系爭土地之個人課稅交易所得額分別為2,888,486元，自有未洽。
⒈被上訴人2人於107年9月26日簽約出售系爭土地，108年1月4日分別申報個人房屋土地交易所得額499,889元，應納稅額分別為224,950元，並繳清稅額在案。
嗣經上訴人核定個人房屋土地交易所得額應分別為2,888,486元，應補徵稅額各為1,074,868元，惟依前述，被上訴人2人清償系爭土地所擔保之債務4,800,000元，確實由被上訴人2人於出售系爭土地時予以清償，應可認定為被上訴人2人取得受贈系爭土地之代價，於系爭土地出售時列為取得成本。
上訴人僅以贈與契約書及贈與稅申報時未載明贈與附有負擔，即逕認被上訴人2人受贈之取得成本為0元，未將償還系爭土地擔保債務4,800,000元認列為成本扣除，顯然僅依單一證據所呈現之形式為認定，自有未洽。
⒉綜上，依上訴人計算核定被上訴人2人個人房屋土地交易課稅所得額分別為2,888,486元，再各扣除上開應認列之取得成本2,400,000元，則被上訴人2人之財產交易所得應分別為488,486元，被上訴人2人自行申報數499,889元已然超過488,486元，自無補稅之可能，上訴人核定被上訴人2人尚應分別補徵稅額1,074,868元，即無可採。
㈢綜上所述，上訴人僅以被上訴人2人受贈時，贈與人未申報贈與系爭土地應扣除贈與負擔，即認被上訴人2人受贈系爭土地非附有負擔，而未將被上訴人2人償還之債務認列為系爭土地取得成本，進而歸課被上訴人2人個人房屋土地交易所得額分別為2,888,486元，並補徵稅額1,074,868元，認事用法俱有違誤，訴願決定未予糾正，仍予以維持，於法尚有未合。
從而，被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許。
本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
四、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決有未能正確適用法規及適用不當之情形:⒈本件係依所得稅法第4條之4課徵土地交易所得稅，與納稅義務人應於每年5月將前一年度「綜合」各類所得合併申報之「綜合所得稅」之課徵係屬二事，原判決誤認土地交易所得為所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得，且將遺產及贈與稅法及其施行細則列入撤銷理由，顯有適用不應適用法規之情事。
⒉依所得稅法第4條之4之立法理由，自105年1月1日起交易房屋及土地，應依所得稅法第4條之4及第14條之5等規定(房地合一稅新制)，於完成所有權移轉登記日之次日起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向稽徵機關辦理申報。
原判決竟以所得稅法第14條第1項第7類第2款財產交易所得(舊制)作為撤銷原處分之理由，有判決未能正確適用法規及適用不當法規理由不備之違法。
㈡原判決僅憑證人劉潘姿娟及蘇柯月桂證詞，即依經驗法則認定原處分違法，未進一步查證渠等所述是否為真，有判決未依職權調查證據及違背經驗法則之違法:⒈由所得稅法第14條之4第1項規定之立法理由可知，房屋土地交易所得稅成本之認定，原則上採核實課稅原則，應依查得資料核實認定，但對於因繼承或受贈取得者，因無實際支付代價，為避免已課徵遺產稅或贈與稅之價值重複課徵所得稅，乃以「房屋評定現值及公告土地現值」（按政府發布之消費者物價指數調整）為其擬制成本。
本件原處分已依所得稅法第14條之4第1項規定，以公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值核算成本，縱原審認定被上訴人2人受贈系爭土地確實附有債務負擔，仍非得於計算本件土地交易所得時，在「擬制成本」外再加計一筆「核實認定」之成本重複扣除，此觀諸出價取得房地者，出售房地時僅能減除一次出價成本自明，原判決無法律上之理由，依主觀上之直覺而判決，顯然違反課稅公平原則，洵非妥適。
⒉被上訴人2人於107年9月26日簽訂買賣合約，約定將其中5筆土地分割後出售，並於同年11月15日將高雄市○○區○○段（下同）574地號土地分割為574及574-6地號；
574-5地號土地分割為574-5及574-7地號後，於同年12月7日將分割後之系爭土地登記移轉，此時原受贈土地11筆業經分割為13筆，而被上訴人2人僅出售其中5筆，縱原判決認被上訴人2人實際負擔債務4,800,000元，其未調查系爭土地應分攤債務若干，直接認定全部債務4,800,000元為被上訴人2人受贈系爭5筆土地所承擔之債務，而為應扣除之成本，豈非造成日後被上訴人2人處分其餘8筆土地時完全無債務成本可扣除之不合理現象，原判決完全未審認及此，有違應依職權調查證據之違法。
⒊倘依原判決認定系爭債務可列入成本計算所得，按系爭土地於受贈時之公告土地現值占全部受贈土地於受贈時之公告土地現值比例計算，則系爭土地可分攤之債務僅2,842,323元，少於上訴人核定之可扣減成本3,645,170元，反不利於被上訴人。
⒋另參照財政部109年7月15日台財稅字第10904601200號令(下稱109年7月15日函釋)，係基於量能課稅，其前提為超過房屋評定現值及公告土地現值合計數始得再「就差額」扣除。
即當實際負擔之未償還債務小於「取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值」時，自無「額外負擔」之差額，則應以取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值計算成本，對納稅義務人較為有利；
當實際負擔之未償債務大於取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值時，為整體衡量其經濟實質，其差額則可視為受贈人出售房地交易時之取得成本，於計算受贈人出售房地交易所得時再予扣除差額。
⒌本件5筆土地實際負擔之未償債務依公告土地現值比例計算後，並無「超過」公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後價值之差額，原處分業以對納稅義務人為較有利之方式計算成本，原判決未予查證即認全部債務為額外扣除之成本，有未依職權調查證據之違法。
五、本院查：㈠本件應適用之法令:遺產及贈與稅法第21條規定：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」
遺產及贈與稅法施行細則第18條第1項規定：「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。
負擔內容係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」
行為時所得稅法第4條之4第1項第2款規定：「個人及營利事業自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：……二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」
第14條第1項第7類第2目規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：……二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
第14條之4第1項及第3項第1款第1目規定：「（第1項）第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；
其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。
但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。
（第3項）個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：（一）持有房屋、土地之期間在1年以內者，稅率為45%。」
行為時房地合一課徵所得稅申報作業要點第3點前段規定：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」
第4點前段規定：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」
第6點規定：「個人依本法第14條之4規定計算房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，應按規定稅率計算應納稅額申報納稅，不併計綜合所得總額。
前項房屋、土地交易所得計算方式如下：（一）……（二）繼承或受贈取得：房屋、土地交易所得=交易時成交價額-繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值－因取得、改良及移轉而支付之費用。」
第10點規定：「本法第14條之4第1項及第14條之6規定之成本，認定如下：（一）……（八）因繼承或受贈取得之房屋、土地，以繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值為準。
……。」
第13點第1項規定：「本法第14條之4第1項及第14條之6規定之取得、改良及移轉而支付之費用，包括交易房屋、土地所支付之必要費用，如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等，不包括依土地稅法規定繳納之土地增值稅。
……。」
㈡經查本件原判決以：按所得之計算，係以收入總額減除相關成本費用、損失後之餘額為所得額（所得稅法第14條、第24條第1項規定參照）。
又依所得稅法第14條第1項第7類規定計算財產交易所得，應以交易時之成交價額，減除原始取得成本，及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額，「核實認定」。
就出售系爭土地而言，被上訴人2人所需負擔之成本費用除了相關規費、代辦費用外，亦必須償還以系爭土地擔保之債務方可塗銷設定，交付買方，如未塗銷，買方定會扣除擔保之債務金額後方交付剩餘價金與被上訴人2人，因此被上訴人2人既有償還系爭土地擔保債務之事實，應得認定償還系爭土地擔保債務為被上訴人2人出售系爭土地所需負擔之成本。
上訴人僅以被上訴人2人受贈系爭土地時贈與契約未約定，及贈與人亦未於贈與時申報承擔系爭土地擔保之負債等單一形式上證據，即認定被上訴人2人對該債務無清償責任，渠等出售系爭土地時，代為償還系爭土地所擔保之債務，係被上訴人2人自行運用資金權利，依法不得列為本件銷售系爭土地之成本等語，顯不可取，因而撤銷訴願決定及原處分。
上訴人雖主張依所得稅法第14條之4第1項規定可知，房屋土地交易所得稅成本之認定，對於因繼承或受贈取得者，因無實際支付代價，乃以「房屋評定現值及公告土地現值」（按政府發布之消費者物價指數調整）為其擬制成本。
本件原處分已依所得稅法第14條之4第1項規定，以公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值核算成本，縱原審認定上訴人受贈系爭土地確實附有債務負擔，亦僅得於申報贈與稅時予以扣除，仍非得於計算本件土地交易所得時，在「擬制成本」外再加計一筆「核實認定」之成本重複扣除，造成債務負擔得以扣除2次之不合理現象云云。
但查依遺產及贈與稅法施行細則第18條第1項規定，系爭5筆土地上之抵押權設定，無法視為遺產及贈與稅法第21條規定所稱之負擔，而自贈與額中減除，因此系爭5筆土地受贈時之土地公告現值本無抵押權擔保債權金額之扣除，又依所得稅法第14條之4第1項規定可知，房屋土地交易所得稅成本之認定，原則上採實質課稅原則、量能課稅原則，應依查得資料核實認定。
就出售系爭土地而言，被上訴人2人所需負擔之成本費用含本件被上訴人必須償還以系爭土地擔保之債務，並於清償塗銷設定後，始可交付無負擔之土地予買方，如未塗銷，買方未必有意願購買，即使有意願購買，雙方成交金額亦會扣除擔保之債務金額，被上訴人2人既有償還系爭土地擔保債務之事實，應得認定償還系爭土地擔保債務為被上訴人2人出售系爭土地所需負擔之成本。
被上訴人2人如不償還系爭土地擔保債務，其財產交易所得，於買方之價金中必然會扣減尚未清償之擔保債務；
但若被上訴人2人償還系爭土地擔保債務，則反而不能作為交易所得之扣除額，豈符事理之平，如此對被上訴人2人償還系爭土地擔保債務之情形，顯有違公平原則。
上訴人此部分之主張自不足採。
㈢依所得稅法第4條之4第1項規定，自105年1月1日起交易之土地(房地合一稅新制)，應依所得稅法第14條之4至第14條之8規定課徵所得稅，屬依所得稅法第14條第1項第7類第2款課徵個人財產交易所得之特別規定，本應優先適用。
又各種稅法其所欲課徵之稅賦，各有其立法之目的，尚難比附援引，原判決引用所得稅法第14條第1項第7類第2目規定計算被上訴人2人之房地合一稅之稅基，固然有誤，但所得稅法第14條第1項第7類第2款規定之稅基計算標準，與同法第14條之4第1項規定之計算標準並無二致，因此量化計算方式尚無錯誤可言。
㈣本件原判決就被上訴人2人實際清償債務為4,800,000元，將之列為負擔之成本，固非無據，但查被上訴人2人所出售系爭土地僅占原贈與13筆土地中之5筆，按上訴人所整理之地號現值比去分攤480萬元債務，依比例亦應僅能分攤4,483,986元(即2,106,326+276,334+306,426+276,936+1,517,964)(見上訴人所整理之房地合一稅受贈取得之成本計算表附本院卷第43頁)，上訴意旨指摘原判決未按出售土地僅佔贈與13筆土地中之5筆之成本比例計算可扣除之債務，有適用法規不當之違法，自為有理。
至上訴人所主張應按出售土地面積比計算清償債務額，因而被上訴人2人僅得分攤2,842,323元，惟查被上訴人2人所受贈13筆土地，各筆土地之土地公告現值並不相同，倘依上訴人所主張按面積計算，顯不合理，從而上訴人依此計算可扣除之金額，即不足採憑。
㈤又按行為時所得稅法第14條之4第1項所規定：「第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；
其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值……。」
經查本件上訴人於計算本件交易時成交價額減除被上訴人受贈時之公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值時，本應依107年12月5日交易日所屬年月已公告的最近臺灣地區消費者物價總指數計算調整，而原處分卻係依107年1月2日之物價指數為計算(見原處分卷二第224頁之取得成本成交價額計算表)，顯亦與上開規定不合，此部分自應於原審法院重為審理時一併考量。
㈥至上訴意旨復依財政部109年7月15日函釋，主張基於量能課稅，其前提為超過房屋評定現值及公告土地現值合計數始得再「就差額」扣除。
即當實際負擔之未償債務大於取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值時，為整體衡量其經濟實質，其差額始可視為受贈人出售房地交易時之取得成本，於計算受贈人出售房地交易所得時再予扣除差額。
惟查上開函釋乃係針對個人繼承取得房地而適用，與本件係屬受贈取得並不相同；
况被上訴人2人已實際償還系爭土地之擔保債務，如不能作為計算交易所得之成本費用，顯失公平，已如前述，故上訴人援引上開函釋，並無法作其有利之認定，其主張即無理由，難以採據，附此敘明。
六、綜上所述，上訴意旨指摘原判決適用法規不當，尚非無據。惟因本件究應如何計算應扣除多少取得成本費用仍有未明，尚有待發回原審法院重為調查之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 7 月 22 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 王 碧 芳
法官 林 玫 君
法官 李 玉 卿
法官 鄭 小 康
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 110 年 7 月 22 日
書記官 徐 子 嵐
還沒人留言.. 成為第一個留言者