最高行政法院行政-TPAA,110,上,327,20220310,1

最 高 行 政 法 院 判 決
110年度上字第327號
上 訴 人 王金菊
訴訟代理人 楊進興 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局

代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 黃伯瑞
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國110年2月25日臺北高等行政法院109年度訴字第220號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、被上訴人代表人由王綉忠變更為蔡碧珍，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。

二、上訴人與訴外人中國銲條機械股份有限公司（下稱中國銲條公司）間確認本票債權不存在等事件，經臺灣高等法院102年度重上更㈠字第119號確定民事判決（下稱系爭119號民事判決）確認上訴人對中國銲條公司本票債權新臺幣（下同）15,720,000元（下稱系爭本票債權）及自民國98年12月15日起至清償日止按週年利率20%計算之遲延利息債權（下稱系爭遲延利息）存在，最高法院105年度台上字第1262號民事裁定（與系爭119號民事判決合稱系爭民事裁判）駁回兩造上訴確定。

中國銲條公司為清償上訴人上開債務，先於104年7月15日經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）民事執行處執行其所提存之擔保金8,682,766元（清償利息8,613,006元，執行費69,760元），再於105年9月6日至臺北地院民事執行處繳納28,335,465元（清償債權本金15,720,000元、利息12,559,465元，餘為執行費）足額清償債務。

被上訴人查得上訴人未辦理105年度綜合所得稅結算申報，惟其當年度有取自中國銲條公司利息所得12,559,465元及他筆利息所得36,000元，已超過該年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，經審理違章成立，乃核定其105年度綜合所得總額12,595,465元，綜合所得淨額12,420,465元，應補徵稅額4,284,209元，並按所漏稅額4,284,209元處0.4倍之罰鍰1,713,683元。

上訴人就利息所得12,559,465元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，並聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），經臺北高等行政法院（下稱原審）109年度訴字第220號判決（下稱原判決）駁回後，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；

訴願決定及原處分均撤銷。

三、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠補徵稅額部分：1.系爭民事裁判確認上訴人對中國銲條公司僅有1,572萬元本金債權存在，且該借款確有以月息2分計息之約定；

中國銲條公司為清償上訴人上開債務，先於104年7月15日經臺北地院民事執行處執行其所提存之擔保金8,682,766元（清償利息8,613,006元，餘為執行費），再於105年9月6日至臺北地院民事執行處繳納28,335,465元（清償債權本金15,720,000元、利息12,559,465元，餘為執行費）足額清償債務，有臺北地院民事執行處105年9月5日壬股102年司執字第129739號、129739號之1債權計算書及105年9月6日訊問筆錄（原處分可閱覽卷第89-94、5-6頁）、臺北地院送存代理國庫銀行支票清單（原處分可閱覽卷第88頁）、臺北地院民事執行處108年6月15日北院忠102司執壬字第20263號函（原處分可閱覽卷第147頁）可稽，足知上訴人105年度受領中國銲條公司債權清償金額計28,335,465元，其中12,559,465元確實為利息所得【即系爭民事裁判確認債權本金15,720,000元×週年利率20%×2,458日/365日（98年12月15日起息日至105年9月6日還款日總共2,458日）＝21,172,471元，減除104年以提存擔保金繳納之8,613,006元即為12,559,465元，參見原處分卷第93頁下方列示之計算式】，則被上訴人以上訴人105年度取得綜合所得總額已超過該年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟上訴人未依所得稅法規定計算及申報綜合所得稅額，乃歸入其當年度綜合所得總額12,595,465元（即系爭利息所得12,559,465元+他筆利息所得36,000元），核定綜合所得淨額12,420,465元（兩造就其餘核定項目均無爭執），應補徵稅額4,284,209元，原審經核並無違誤。

2.被上訴人依系爭民事裁判及民事執行處相關文書，認定上訴人對中國銲條公司借款僅有1,572萬元，中國銲條公司除執行費以外之其餘給付，即104年8,613,006元（原審按：此筆給付非本件爭訟範圍）及105年12,559,465元均為利息，則上訴人主張中國銲條公司清償12,559,465元部分非屬利息而係債權本金，即應由其負舉證之責。

又依系爭119號民事判決、臺北地院103年度重訴字第96號民事判決認定，以及訴外人潘英穗、陳明政及潘英陽等人於相關系爭民事爭訟事件中之陳稱可知，上開人等或因未實際見聞借款交付之事實，或因與中國銲條公司間存在利益衡突，該等證詞均無從據為上訴人除1,572萬元借款外，另有實際交付2,428萬元借款金錢事實之佐證，從而，上訴人援引潘英穗、陳明政及潘英陽等人證詞，實無從據為其有利之認定。

再者，依訴外人高文利（時任中國銲條公司副董事長）於系爭119號民事案件103年3月28日準備程序時陳稱可知，高文利於系爭民事爭訟中，並未對上訴人與中國銲條公司間之借款本金為4,000萬元為證明，反之，超過1,572萬元部分借貸關係存在與否乃係該等案件之爭執事項，據此，上訴人援引高文利於系爭119號民事案件中之證詞，自無從據為其有利之認定。

此外，依訴外人謝予平（時任中國銲條公司財務副理）於臺灣高等法院100年度重上字第464號民事案件（下稱系爭464號案件）101年7月18日準備程序證稱可知，謝予平係證述陳明政所處理部分（即中國銲條公司與本件上訴人間之借貸關係）之債權金額僅為1,572萬元，其餘債務則為該公司或以客票、或以售屋等其他方式進行清償，核與上訴人主張相左，是謝予平於系爭464號案件之證詞，顯無法據為上訴人有利之認定。

3.中國銲條公司於105年9月6日透過臺北地院民事執行處給付予本件上訴人12,559,465元部分，乃該公司清償上訴人之抵押債權及本票債權（原審按：兩者係同一筆債權），自98年12月15日起至清償日止按年利率20%計算之利息，有臺北地院民事執行處102年度司執字第129739號強制執行事件105年9月6日訊問筆錄及強制執行金額計算書（原處分可閱覽卷第98-99、91-93頁）可參，應可確認。

且參上開強制執行金額計算書下方所列計算式，前開12,559,465元金額，係以系爭119號民事判決確認債權本金872萬元及該民事案件兩造不爭執之債權本金700萬元，即總計債權本金1,572萬元，自98年12月15日起至105年9月6日止按年利率20%計算之利息無誤，故中國銲條公司此次給付其中12,559,465元部分，乃屬上訴人因1,572萬元借貸關係存在，原可預期收取之利益，但因上訴人與中國銲條公司發生爭議致未能取得，而由民事爭訟事件判定中國銲條公司應就上訴人此部分所失利益進行清償，故上訴人取得法定遲延利息之本質，並非所受損害之回復，而係所失利益之取得，則被上訴人審認此部分給付屬於行為時所得稅法第14條第1項第4類規定之利息所得，洵屬有據。

職是，上訴人援引最高法院82年度台上字第710號判決，刻意將法定遲延利息性質泛稱損害賠償，指其不屬於所得稅法之「所得」云云，容有誤解，尚難採憑。

4.現行所得稅法對於個人綜合所得稅之課徵，原則上係採取「收付實現制」（所得稅法第14條參照）；

參諸司法院釋字第377號解釋意旨，有關個人所得歸屬年度之認定，乃不問其原因事實，而概以實際取得日期為判斷標準，並於其解釋理由書明確闡述所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，係立法裁量問題。

是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內（本院101年度判字第386號及101年度判字第1115號判決意旨參照）。

至於依強制執行取得之一次性法定遲延利息之情形，宜否於取得年度一次按全額課稅，則屬立法檢討之裁量空間。

是以，在現行法制下，因個人綜合所得稅之徵收係以收付實現為原則，故除有例外案例，難認得類推適用「權責發生制」，而將法定遲延利息按其歸屬年度分攤併入各該年度綜合所得總額計算應補繳稅額。

從而，上訴人主張一次獲得數年之遲延利息僅併入當年度課徵綜合所得稅，有違租稅平等原則且不符合量能課稅原則等語，亦難採為有利其之認定。

㈡罰鍰部分：綜合所得稅係採納稅義務人自行報繳制，故納稅義務人就屬所得稅法規定應申報之所得若有漏報或短報，且因此有漏稅情事，並納稅義務人就此短、漏報又有故意或過失，則除有其他免罰事由外，即合致所得稅法第110條第2項規定之漏稅罰。

上訴人於105年度獲有系爭利息所得12,559,465元，並且臺北地院民事執行處於105年9月6日將上訴人與中國銲條公司間拍賣抵押物強制執行事件之債權金額計算書發函通知上訴人，而前揭計算書業已詳載金額12,559,465元部分屬於債權之利息（參原處分可閱覽卷第91頁）甚明，上訴人實難推諉該部分清償非屬於其利息所得。

又被上訴人查得上訴人當年度另獲有他筆利息所得36,000元，而納稅事實之發生與納稅義務人生活息息相關，納稅義務人當有能力加以注意。

是以，上訴人取得系爭利息所得12,559,465元及他筆利息所得36,000元，兩筆所得共計12,595,465元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，其未依規定辦理綜合所得稅結算申報，致生短漏稅額4,284,209元，違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，該當同法第110條第2項所定處罰要件，且其有可責性存在，不符合納稅者權利保護法第16條第1項規定無故意或過失而不予處罰之要件，自應受罰。

被上訴人按所漏稅額4,284,209元裁處0.4倍之罰鍰計1,713,683元，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，於法並無違誤。

綜上，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。

五、本院按： ㈠行為時所得稅法第14條第1項第4類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……。」

第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」第110條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」

又裁處時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第2項綜合所得稅部分規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。

一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第4點情形者。

處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」

㈡所得稅法採取綜合所得概念，個人之綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之。

有關所得之分類，從產生所得之泉源進行分類，可分成因勞動力而取得、因資本而取得及其他所得等3大類，因資本而取得包括財產交易所得及資本利得，資本利得又可區分為股利或合作社分配之盈餘、利息所得、租金所得及權利所得。

消費借貸有利息之約定者，利息為使用金錢之對價，亦是貨幣之時間價值，借用人支付利息係基於消費借貸契約之對價關係（民法第477條參照），利息乃是提供金錢資本予他人使用一段期間，而取得之對價給付，屬於從債權所產生之收益，係自債權取得之所得，此種履行利益之損害賠償，不論是所受損害或所失利益，均屬消費借貸行為所產生經濟成果的代替，自應成為課稅所得的範圍。

此與財政部83年6月16日台財稅字第831598107號函所示情形不同，自難比附援引。

上訴意旨主張法定遲延利息之性質應為填補所受損害之損害賠償，亦即係債務人違約未如期清償本金所衍生之賠償，並非「所失利益」，自不屬所得稅法所稱之「所得」，當然就沒有課徵所得稅之問題，原判決有理由矛盾及違背法令之違法云云，自無足採。

㈢又「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」

司法院釋字第377號解釋意旨參照。

可知，我國綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅；

而其實現與否，原則上以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。

又因司法院釋字第377號解釋理由書述及：「至於公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所得稅法修正時予以檢討，併予指明。」

財政部乃以88年8月12日台財稅第881932202號函釋（下稱88年函釋）：「納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：㈠、納稅義務人於復職時，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，均屬實際補發年度之所得……㈡、納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。

其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。

㈢、稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅。」

係屬綜合所得稅改採「權責發生制」課徵之例外。

是個人所得之歸屬年度，除有執行業務所得查核辦法第10條第2項所定、或上述財政部88年函釋等例外情形者，得按權責發生制計算所得外，應按收付實現原則計算所得，即不問其所得原因發生之年度，應併入實際取得日期所屬年度，課徵綜合所得稅。

㈣復按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。

又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。

經查，上訴人就其經系爭民事裁判確認之系爭本票債權及系爭遲延利息聲請強制執行，業於105年9月6日獲償12,559,465元利息，上訴人系爭本票債權之本金15,720,000元亦已全數受償，其於105年間取得系爭利息所得12,559,465元等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，核與卷內證據相符。

原審依據系爭民事裁判所認定上訴人對中國銲條公司之債權為15,720,000元及自98年12月15日起至清償日止按週年利率20%計算之遲延利息債權存在，及依據民事執行資料，以上訴人之債權本金15,720,000元已全數受償，105年亦已取得利息所得12,559,465元，原處分將上訴人105年度經強制執行所獲之利息所得歸入上訴人105年度所得額(即系爭利息所得12,559,465元+他筆利息所得36,000元)，核定上訴人105年度綜合所得淨額12,420,465元，應補稅額4,284,209元，於法並無不合。

原判決以上訴人105年度取得系爭利息所得， 且臺北地院民事執行處於105年9月6日將上訴人與中國銲條公司間拍賣抵押物強制執行事件之債權金額計算書發函通知上訴人，上訴人實難推諉該部分清償非屬於其利息所得，當有能力加以注意，上訴人未依規定辦理綜合所得稅結算申報，致生短漏稅額4,284,209元，乃有過失，原處分按所漏稅額處0.4倍罰鍰，亦無不合，原判決予以維持原處分，乃屬有據。

原判決業敘明其判斷之依據及得心證之理由，並就上訴人在原審之論據，何以不足採取，分別予以指駁，核無違誤，自並無判決違背法令、判決不備理由或理由矛盾之違法。

㈤次按綜合所得稅納稅義務人以債權人身分在民事強制執行程序中，以其債權之本金、利息之總額，聲請強制執行，而其應受分配之金額，不足漬償其全部債權額，如其事先未聲明拋棄利息，而當事人間又未約定其抵充之順序（或分配表中亦未註明其抵充之順序）者，參照民法第323條之規定，依先抵充費用，次充利息，次充原本，基此保護債權人之法理，自應認其應受分配之金額，係先抵充利息債權，以核定其所得額，補徵其綜合所得稅。

本件上訴人並未舉證證明其與債務人間有排除適用民法第323條規定之特約或已對債務人表示願將上開獲償金額抵充本金，本件自仍應適用該條所定之抵充順序。

系爭強制執行所得金額，既未約定清償抵充之順序，依上揭民法第323條規定，自應先抵充費用，次充利息，次充原本。

原判決敘明原處分僅就上訴人經系爭民事裁判確認之本票債權1,572萬元所生之遲延利息，經強制執行所得者為所得稅之核課，已於105年度經強制執行而實現之利息12,559,465元，核無違誤。

上訴意旨主張中國銲條公司向上訴人借款4,000萬元，其經強制執行始自中國銲條公司受償104年度8,613,006元及105年度28,335,465元，上訴人本金4,000萬元並未全部獲得清償，何來「所得」可言，原判決有理由矛盾及理由不備之違法云云，自無足採。

㈥個人綜合所得稅之課徵原則上係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，因此可反映納稅義務人稅捐負擔能力。

所得稅法乃對於納稅義務人一個年度內之財產上增益課徵所得稅，採年度課稅原則，其中利息因係貸出款項所得之收益，將之併入個人綜合所得總額，課徵個人綜合所得稅，符合量能課稅原則及所得稅法立法意旨。

上訴人105年度取得之上揭利息所得，係因其經系爭民事裁判確認之系爭本票債權及系爭遲延利息聲請強制執行，而於105年9月6日獲償12,559,465元利息，核與財政部88年函釋「補發停職薪資」之情形，並不相同，依行為時所得稅法之相關規定及司法院釋字第377號解釋意旨，其綜合所得稅之課徵，仍應以收付實現為原則，故本件應無改採「權責發生制」課徵之例外情形，原判決以上訴人前揭利息所得於105年度實現，而維持被上訴人之補稅處分，並無違誤。

上訴意旨主張造成法定遲延利息一次性依法院判決強制執行而領取之情形，並非可歸責於納稅義務人，縱欲計算其年度利息所得，自應將利息所得按其歸屬年度分攤併入各該年度綜合所得總額計算應補繳之稅額，否則將造成上訴人因一次獲得數年之遲延利息，卻僅併入當年度課徵綜合所得稅，致實際取得年度之所得總額及淨額提高數倍，因而適用高課稅級距及高累進稅率，顯有違租稅平等原則，且不符合量能課稅原則，原判決有判決理由矛盾及違背法令之違法云云，自無足採。

㈦綜上所述，上訴人主張均無可採。

原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 111 年 3 月 10 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 洪 慕 芳
法官 陳 秀 媖
法官 林 妙 黛
法官 王 俊 雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 111 年 3 月 10 日
書記官 張 玉 純