最高行政法院行政-TPAA,110,上,453,20210723,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
110年度上字第453號
上 訴 人 黃平治
訴訟代理人 許義財 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國110年5月6日臺
北高等行政法院109年度訴字第1254號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。
依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；
而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第24 3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不 當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並
揭示該 法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應
揭示該法 則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該
解釋之字號 或其內容。
如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理 由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條
項各款之事實。 上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或
其所表明者與上開 法條規定不合時，即難認為已對高等行
政法院判決之違背法 令有具體之指摘，其上訴自難認為合
法。
二、上訴人之父即被繼承人黃依周於民國91年3月5日死亡，同年8月27日上訴人辦理遺產稅申報，列報改制前桃園縣○○鄉○○○段464-1、464-4、464-5、464-6、466、470及471等7筆地號農地（下稱系爭土地）為遺產，並檢附系爭土地作為農業使用之農業用地作農業使用證明書。
被上訴人初查，核准扣除系爭土地價值全數新臺幣（下同）70,090,500元，並予以列管5年。
嗣經檢舉，查得系爭土地於被繼承人黃依周生前業已出售，惟未移轉所有權，遂取消系爭土地農地列管及扣除額70,090,500元，增列債權105,011,750元及未償債務扣除額70,090,500元，重行核定遺產總額195,313,077元、遺產淨額107,749,430元及應納稅額39,367,715元，並處罰鍰15,576,900元。
上訴人不服，申經被上訴人98年11月16日北區國稅法二字第0980027419號復查決定以本次應處罰鍰12,369,632元，乃追減罰鍰3,115,368元，其餘復查駁回。
上訴人循序提起行政訴訟，為原審99年度訴字第1762號判決駁回，並經本院100年度裁字第422號裁定駁回其上訴而 確定在案。
嗣上訴人於101年4月20日具文，以被繼承人黃依周與買主張順來於90年6月5日訂定之不動產買賣契約書（下稱90年6月5日契約），未經公證人公證，依民法第166條之1規定，該契約推定為不成立，被上訴人依據尚未成立之不動產買賣契約重為核定，自有違誤為由，依稅捐稽徵法第28條第2項及行政程序法第128條規定，申請撤銷遺產稅及罰鍰，並退還已納稅額。
經被上訴人101年5月22日北區國稅審二字第1010006737號函予以否准，上訴人不服，循序提起行政訴訟，為原審102年度訴字第66號判決駁回其訴、本院103年度裁字第94號裁定駁回其上訴。
其後，上訴人復於105年3月16日及同年4月27日具文，依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還已繳納遺產稅及罰鍰，經被上訴人105年9月7日北區國稅審二字第1050008538號函否准，上訴人循序所提行政訴訟亦經原審106年度訴字第711號判決、本院107年度裁字第1053號裁定駁回在案。
上訴人再於108年9月3日繕具遺產稅案件更正申請書，主張買賣雙方於94年6月28日續就系爭土地簽訂不動產買賣契約增訂條款，足證90年6月5日契約簽訂時，雙方意思表示不一致，被上訴人以買賣契約已完成，核定上訴人漏報90年6月5日契約債權105,011,750元，認定事實顯有錯誤，所處罰鍰亦有違誤，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被上訴人申請更正及退還遺產稅及罰鍰。
旋以被上訴人逾期未作成處分為由，於109年1月9日向財政部提起訴願。
嗣被上訴人以109年1月21日北區國稅審二字第1090000892號函（下稱原處分）駁回上訴人申請，上訴人補具訴願補充理由書後，其訴願經決定駁回，遂提起行政訴訟，請求判決原處分及訴願決定均撤銷，被上訴人應依上訴人108年9月3日之申請，作成准予退還已繳納稅款39,900,264元之行政處分。
經原審法院判決駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張：被上訴人非以被繼承人死亡前所存在之事實作為課稅依據，而係使用被繼承人死亡後才發生之事實，作為推論、臆測其有生前出售之謬論，而此事實認定錯誤，原審判決適用之法律必然錯誤，在此範圍內雖可能產生既判力拘束，但逾此事實範圍外即無既判力可言。
依90年6月5日契約可知，第4條係約定委由張順來開發，第5條亦約定上訴人應以自己名義配合張順來辦理土地使用變更之申請，可知斯時土地所有權人仍為上訴人，於被繼承人死亡時未產生應收債權可申報。
被上訴人漠視雙方約定系爭土地委由另一方開發之契約事實，原判決未依職權探知妥為調查，率以被繼承人死亡後所發生之事證及既判力為由，誤為判決駁回，適用法規顯有錯誤。
又稅捐稽徵法第28條第2項規定之退還溢繳稅款請求權，係法律特別賦予之程序重開權利，其與行政程序法第128條重開程序之要件並非相同，不限於「若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟，不在重新進行行政程序之列」之要件。
本件上訴人所繼承之契約債之本旨為民法委任關係，其與前判決所稱之契約解除，其債之原因有所不同，顯非在前訴既判力範圍內，上訴人據以申請稅捐稽徵法第28條退稅請求權，乃屬有據，原審應為實體審查等語，原審忽略稅捐稽徵法第28條規定及其立法意旨，其適用法規顯有不當等語。
雖以原判決違背法令為理由，惟原判決已論明本件依上訴人主張及其所具108年9月3日遺產稅更正申請書狀之記載，上訴人根據稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請被上訴人退還已納稅款（含罰鍰）39,900,264元，無非是以被繼承人黃依周與張順來簽訂90年6月5日契約時，系爭土地尚未出售，僅是同意交由張順來開發而已，被上訴人認定90年6月5日系爭土地已完成買賣，乃屬誤認事實，且被上訴人以系爭土地公告現值認定未償債務之時價，作為稅基計算基礎，並裁處應補稅款0.8倍之罰鍰，於法亦有違誤為據。
然關於被繼承人黃依周遺產稅事件，被上訴人依其事後查核結果，以系爭土地於被繼承人黃依周生前確已出售，惟於被繼承人死亡時尚未辦妥產權移轉登記，繼承人負有履行交付債務（移轉土地）之義務並取得請求未給付價款之權利為由，按土地公告現值核定被繼承人生前未償債務扣除額70,090,500元，並依買賣價款106,011,750元減買方已付定約金1,000,000元，核定債權105,011,750元，重行核定增列債權105,011,750元及未償債務扣除額70,090,500元，且因系爭土地已併入傳寶社區開發案，核發什項執照，乃取消系爭土地（農地）列管及扣除額70,090,500元，重行核定遺產總額195,313,077元、遺產淨額107,749,430元及應納稅額39,367,715元，並核認上訴人漏報債權105,011,750元，裁處罰鍰12,369,632元，上開遺產稅核課處分及罰鍰處分於法均無違誤，既經原審99年度訴字第1762號判決、本院100年度裁字第422號裁定予以裁判確定在案，則於此確定判決意旨範圍，上訴人即不得為相反之主張而請求退稅，原審亦不得為相反之裁判。
經核上訴人主張前揭遺產稅核課處分及罰鍰處分適用法令錯誤之理由，無論是被繼承人黃依周生前是否業已出售系爭土地、債權是否存在及被上訴人以公告現值核定未償債務扣除額並裁處應補稅款0.8倍罰鍰有無違誤，均屬原確定判決意旨範圍，上訴人猶執相反之主張，依稅捐稽徵法第28條第2項申請退還已繳納稅款（含罰鍰），自無理由，被上訴人據以否准上訴人所請，於法並無違誤等語。
上訴理由無非重述其在原審提出而為原審所不採之主張，或重申其一己之法律見解，就原審所為論斷，泛言論斷違法及適用法規有誤，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。
依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。
四、據上論結，本件上訴為不合法。
依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 110 年 7 月 23 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛
法官 陳 秀 媖

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 110 年 7 月 23 日
書記官 陳 映 羽