最高行政法院行政-TPAA,110,上,503,20220126,1

最 高 行 政 法 院 判 決
110年度上字第503號
上 訴 人 財團法人臺南市私立靜觀社會福利慈善事業基金會

代 表 人 高快榮
訴訟代理人 楊漢東 律師
被 上訴 人 嘉義市政府財政稅務局

代 表 人 林瑞彥
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國110年4月29日高雄高等行政法院109年度訴字第270號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人為興辦社會福利事業，於民國108年間，自訴外人陳美麗受贈嘉義市○○○段000-00地號土地（宗地面積1,227平方公尺，權利範圍10,000分之1,474，下稱系爭土地）及坐落在系爭土地之同段0000建號、門牌號碼為嘉義市○○路000號地下室之建物（整編前門牌嘉義市○○○000之00號地下室，下稱系爭建物，系爭土地及建物辧理所有權移轉登記日期為109年1月20日），並於108年11月21日共同申報按土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅。

被上訴人以系爭建物之使用執照所載用途為「避難室」，僅可兼作停車空間使用，不得供其他用途使用，審認系爭建物無法供上訴人之目的事業使用，不符合上揭免徵土地增值稅之規定，遂以108年12月27日嘉市財土字第1087519001號函予以否准，並檢附繳款書按一般贈與核課土地增值稅計新臺幣（下同）814,022元（下稱原處分，上訴人已於同年12月31日繳納，並完成贈與移轉登記）。

上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷；

被上訴人對上訴人108年11月21日之申請，應就系爭土地所有權移轉作成免徵土地增值稅之行政處分。

經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

(一)依土地稅法第28條規定可知土地增值稅係依據漲價歸公為原則，而為鼓勵私人創辦社會福利事業及捐獻土地興學，同法第28條之1明定3款符合一定要件之私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。

又為避免假藉捐贈之名而行逃漏增值稅之目的發生，同法第55條之1則有追補應納之土地增值稅及裁處罰鍰規定，同法施行細則第43條第3項亦有相關控管及定期檢查之規定，用以監督並防免流弊。

又依土地稅法第28條之1之立法理由，可知係為配合相關社會福利及社會救助之法規，鼓勵私人捐贈興辦或設立而規定免稅要件，從而認定私人捐贈之土地有無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之適用，自應以該土地在「捐贈時」可否「供興辦社會福利事業使用」為準。

準此，私人捐贈土地給社會福利事業而欲免徵土地增值稅者，必須該土地於捐贈初始及各該事業繼續持有期間，均係以符合各該事業設立宗旨之合法需求及合其規範目的之使用方式使用該捐贈土地。

如有違反，捐贈時就不得依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅；

嗣後違反時，則應依同法第55條之1規定補課土地增值稅並處罰。

另依財政部106年12月土地增值稅稽徵作業手冊第2章第8節第陸項第5款第4目之規定，受贈土地其上建物如有被占用、出租、無償供他人使用或因法令限制，於捐贈土地時顯然無法提供興辦社會福利事業按其設立宗旨需求及合於法規目的使用之可能，自無依土地稅法第28條之1之規定免徵土地增值稅，與該條規定意旨相符，法院自得援用。

(二)依系爭建物之68嘉建局都執字1843號使用執照（下稱系爭使用執照）存根謄本、嘉義市政府108年12月19日府都建字第1082613877號函（下稱嘉義市政府108年12月19日函）可知，系爭建物所屬大樓為地下1層地上6層之集合住宅，系爭建物為地下1層面積為646.97平方公尺，用途為避難室，依建築技術規則建築設計施工編第142條第6款規定，其僅可兼作停車空間使用。

則系爭建物僅可兼作停車空間使用，不得供其他用途使用。

然而，上訴人非以經營停車場為業，又未曾以系爭建物供上訴人因公務需求所生停車空間規劃向相關主管機關提出申請，則依法令限制可得合理使用該建物之措施，均與上訴人設立宗旨需求及規範目的之使用無關。

原處分以系爭建物僅得作避難室兼作停車空間使用，顯無法供上訴人興辦社會福利事業使用，與土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定未合，否准申請，並按一般稅率核課土地增值稅，核定應納稅額814,022元，於法並無違誤。

(三)被上訴人復於109年2月12日函請上訴人檢送系爭土地之空間使用規劃書，俾憑審酌是否符合土地稅法第28條之1所稱社會福利事業使用之土地；

並於同年月21日函詢臺南市政府社會局系爭土地是否有免徵土地增值稅之適用。

臺南市政府社會局以109年3月4日函復略以：依系爭使用執照存根謄本、建築技術規則，系爭建物僅可兼做停車空間使用，不得供其他用途使用，另經被上訴人實地勘察已知系爭建物無法供車輛通行使用，上訴人亦未曾明確說明系爭土地作何使用或函報社福使用計畫，難以判斷是否符合興辦社會福利事業使用，尊重被上訴人專業之審認等語，益證上訴人不曾以系爭建物作為其公務規劃使用之需求向主管機關提出申請。

故上訴人主張被上訴人未會同地政機關及社福主管機關辦理勘查，即逕自認定系爭建物無法供興辦社會福利事業使用，防空避難室亦為人民使用其財產之態樣云云，自非可採。

(四)上訴人雖於系爭土地上尚有1樓之建物，為其專有部分，並為上訴人嘉義分事務所之辦公場所，上訴人亦有避難之需求，亦可供上訴人檔案管理、教具教案設備等物之貯藏使用，應屬在法令容許使用限制下之妥適規劃等語。

惟該1樓建物係上訴人於109年5月11日取得，其嘉義分事務所辦公場所取得日期晚於上訴人申報系爭土地免徵土地增值稅之日期（108年11月21日），尚不得據此作為上訴人對系爭建物有公務規劃之緣由。

況系爭建物之用途為防空避難室，僅得兼作停車空間使用，不得供其他用途使用，倘上訴人意欲規劃將系爭建物充作其檔案管理、教具教案設備之貯藏空間使用，該等物品亦顯非建築技術規則建築設計施工編第142條第2款或第5款所稱之固定設備，即與防空避難設備空間之使用限制不符，而屬逾越法令限制以外之使用，參諸財政部106年12月土地增值稅稽徵作業手冊第2章第8節第陸項第5款第4目規定意旨，該規劃亦與免徵土地增值稅之要件不符。

(五)上訴人不僅未於原處分作成前，提出經主管機關核可之符合免稅規定之空間運用規劃文件，系爭建物縱使於本件訴訟期間，經被上訴人於110年3月30日會同嘉義市政府社會處、工務處（使用管理科）、都市發展處（建築管理科）及系爭建物管理委員會進行實地勘查時，系爭建物現況仍為閒置空間，僅能從1樓樓梯進入，並無其他出入通道及車道，且經以上會同機關表示系爭建物為防空避難室，以兼作停車空間使用為限，系爭建物管理委員會亦表示僅能作防空避難室使用等情，是系爭土地迄今仍不符合土地稅法第28條之1規定之免稅要件。

故上訴人逕憑新竹市政府102年度自行研究報告主張被上訴人應於「受贈時」主動函請地政機關及社福、私校主管機關辦理實地勘查，始能決定系爭建物究有無供上訴人使用，以為核定免徵土地增值稅之基礎云云，亦屬無據等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

四、本院查：

(一)按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。

但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」

可知土地增值稅係依據漲價歸公之原則，就土地自然漲價所得利益課稅，除有不課徵之法定事由外，均應於土地所有權移轉時加以課徵，以符合憲法第143條第3項之規範意旨。

而為配合老人福利法、兒童及少年福利與權益保障法、身心障礙者權益保障法及社會救助法等之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業及捐獻土地興學，土地稅法第28條之1明定：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。

但以符合左列各款規定者為限：一、受贈人為財團法人。

二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。

三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」

行為時土地稅法施行細則第43條第1項前段規定：「本法第28條之1所稱社會福利事業，指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業。」

又為避免假藉捐贈之名而行逃漏增值稅之目的發生，行為時土地稅法第55條之1規定：「依第28條之1受贈土地之財團法人，有左列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額2倍之罰鍰：一、未按捐贈目的使用土地者。

二、違反各該事業設立宗旨者。

三、土地收益未全部用於各該事業者。

四、經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者。」

行為時土地稅法施行細則第43條第3項亦規定：「依本法第28條之1核定免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管，定期會同有關機關檢查有無本法第55條之1規定之情形。」

用以監督並防免流弊。

是以，私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地免徵土地增值稅者，必須符合土地稅法第28條之1所定3款免徵要件，且以該等要件持續履行為必要，俾符立法者授與免徵土地增值稅之稅捐優惠立法本旨。

(二)次按土地稅法第49條第1項、第2項規定：「（第1項）土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。

但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。

（第2項）主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。

但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得延長為20日。

」可知關於土地增值稅之核課，其程序原則上係始於上述土地稅法第49條第1項所規定之土地移轉現值申報，至於土地移轉現值申報中併為適用土地稅法第28條之1所規定免徵土地增值稅之主張者，仍須申報，僅其稅額為零。

且上述同法第49條第2項復明定主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起一定期日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。

故對申請適用土地稅法第28條之1所規定免徵土地增值稅之土地移轉現值申報，稽徵機關嗣予以核定，係以核發稅單即作成核課稅捐處分之方式為之。

上開免徵土地增值稅之規定，性質上為稅捐減免規定，為課徵土地增值稅之消極要件。

換言之，納稅義務人移轉土地，認為符合土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之要件而「請求免徵」，在此種情形，納稅義務人之權利或法律上利益係因課徵土地增值稅處分，並非因稅捐稽徵機關不符免徵土地增值稅要件之認定而直接受侵害。

稅捐稽徵機關認不符合免徵要件，仍發單課徵，納稅義務人對之如有不服，係對課徵土地增值稅處分，依行政訴訟法第4條規定循序提起撤銷訴訟，在此訴訟中審查其是否符合免徵要件，毋庸再依同法第5條規定提起課予義務訴訟，請求行政法院判令稅捐稽徵機關作成准予免徵土地增值稅之處分。

本件上訴人聲明第2項請求被上訴人作成免徵土地增值稅之行政處分，核屬多餘之聲明，容有未合，原審未予闡明令上訴人為正確之聲明，固有可議，惟基於後述之理由，上訴人仍應受敗訴之判決。

(三)依建築法第102條之1第1項及建築技術規則建築設計施工編第59條至第62條、第140條至第144條規定，建築物應附建防空避難設備或停車空間。

防空避難設備之設置，旨在因應空襲等災變發生時，包含公寓大廈之區分所有權人、使用人與鄰近獨立住宅之住戶與行人能有避難之空間，若兼作停車場使用，可顧及都市內停車位不足及防空避難之民防需求。

現行建築技術規則建築設計施工編第142條（100年2月25日修正發布）規定：「建築物有下列情形之一，經當地主管建築機關審查或勘查屬實者，依下列規定附建建築物防空避難設備：……六、供防空避難設備使用之樓層地板面積達到二百平方公尺者，以兼作停車空間為限；

未達二百平方公尺者，得兼作他種用途使用，其使用限制由直轄市、縣（市）政府定之。」

可知防空避難設備面積已達到200平方公尺以上，依上開建築技術規則規定以兼作停車空間為限，不得供其他用途使用。

查上訴人為興辦社會福利事業，於108年11月間自訴外人陳美麗受贈系爭土地及系爭建物，而系爭建物其面積為646.97平方公尺，其使用執照記載用途為「避難室」，為原審依法認定之事實，核與卷內證據相符，自得為本院判決之基礎。

原判決就此敘明：依財政部106年12月土地增值稅稽徵作業手冊第2章第8節第陸項第5款第4目規定，受贈土地其上建物如有被占用、出租、無償供他人使用或因法令限制，於捐贈土地時顯然無法提供興辦社會福利事業按其設立宗旨需求及合於法規目的使用之可能，自無依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，核與土地稅法第28條之1規定意旨相符，自得援用。

是以，被上訴人於108年12月18日向嘉義市政府都市發展處函詢系爭建物是否符合免稅規定，嘉義市政府於同年12月19日函復其地下1層避難室空間，依規定僅可兼作停車空間使用，不得供其他用途使用等語，被上訴人即以原處分否准上訴人之申請。

上訴人申請復查期間，被上訴人於109年1月31日至現場實地勘查現況，發現系爭建物僅能經由公寓大廈正門左側樓梯或是後方鐵門樓梯方能進入，其電梯無法直接通往地下室空間，亦無車道出入口可供通常車輛進出使用，該建物現況顯無兼作停車空間使用之可能。

被上訴人復於109年2月12日函請上訴人檢送系爭土地之空間使用規劃書，並於同年月21日函詢臺南市政府社會局系爭土地是否有免徵土地增值稅之適用，該局以109年3月4日函復略以：「該會受贈土地經貴局查得使用執照所載建物（地下層）用途為避難室，屬依法限制使用土地，並經貴市都市發展處函復依建築技術規則僅可兼做停車空間使用，不得供其他用途使用，另經貴局現場實地勘查，該建物無法供車輛通行使用，惟該受贈土地係作何使用，該會未有明確說明，且未曾函報相關社福使用計畫，難以判斷是否符合興辦社會福利事業使用，爰本局尊重貴局專業之審認。」

等語，是被上訴人於踐行上開審查程序後作成復查決定，並無違失可指。

再者，上訴人不僅未於原處分作成前，提出經主管機關核可之符合免稅規定之空間運用規劃文件，系爭建物縱使於本件訴訟期間，經被上訴人於110年3月30日會同嘉義市政府社會處、工務處使用管理科、都市發展處建築管理科等相關單位進行實地勘查時，發現系爭建物現況仍為閒置空間，僅能從1樓樓梯進入，並無其他出入通道及車道，系爭建物僅得作防空避難室兼作停車空間使用，顯無法供上訴人興辦社會福利事業使用，核與土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定未合（參見原判決第9至13頁），已說明判斷之依據及得心證之理由，經核與法並無違誤。

上訴意旨主張：原審未尊重臺南市政府及嘉義市政府兩社會福利事業主管機關之認定，反以臺南市政府社會局109年3月4日函復認定，顯有不適用或適用不當行政訴訟法第189條、第125條規定之違背法令云云，自不足採。

(四)又稅捐為法定之債，特定稅捐債務之成立生效，以個案事實與稅捐法定構成要件合致為必要，而稅捐減免，亦同。

由於稅捐債權債務是於課稅構成要件事實實現時發生，而事後之稅捐核課處分僅屬對已存在之債權為確認、宣示，故其合致須連結過去之事實。

而本件為撤銷訴訟，審查課稅處分之合法性，應以課稅要件已被實現之期間或時點之事實及法律狀態，作為認定事實及適用法律之時點。

依土地稅法第28條規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，可知徵收土地增值稅係以土地移轉時，作為計算稅額之時點。

而土地稅法第28條之1所定社會福利事業受贈土地，判斷是否符合免徵土地增值稅之時點，亦應以土地所有權「移轉時」為判斷時點。

上訴意旨雖以現行建築技術規則建築設計施工編第142條第6款規定之內容係於82年3月1日始修訂，系爭建物係在前述修法前即取得使用執照，並備有獨立之建號、門牌，為一專有之產權，自不適用現行建築技術規則建築設計施工編第142條第6款規定云云。

惟系爭建物於70年3月27日取得使用執照時，依當時土地登記規則（69年1月23日修正發布、同年3月1日施行）第73條規定單獨編列建號，並辦理保存登記為個人所有（公寓大廈管理條例嗣84年6月28日始公布施行）。

惟建物地下室之所有權歸屬，依民事私法之物權法則決定之，與其使用權限依具公益性質之行政法令規範有別。

而行政法令對於地下室空間之使用管理，會隨都市化程度、住宅環境變遷、建物使用需求等因素而修正，並非一成不變，防空避難室之相關規定亦不例外。

被上訴人審查系爭土地是否符合土地稅法第28條之1規定，就該地下室（避難室）使用權限相關規定之判斷，揆諸前開說明，自應以土地移轉時之相關規範為準。

故上訴人受贈而取得系爭土地所有權時，其上系爭建物（地下室）依建築技術規則建築設計施工編第142條第6款規定，僅供防空避難設備使用及兼作停車空間為限。

準此，原判決依上開規定，認系爭建物僅能兼作停車場使用，不得供其他用途使用，顯無法供上訴人興建社會福利事業使用，其認事用法並無誤，要無上訴人所指不適用法規或適用不當之違法。

又本件上訴人於原審主張其在系爭土地上尚有地面上1樓之另一建物（門牌號碼為嘉義市○○路000號1樓，下稱1樓建物），並作為嘉義辦事處使用，為上訴人所專有部分，上訴人工作人員有使用系爭土地作為防空避難之需求，亦可供其貯藏檔案、教具及教案等物品，且土地法相關法規並無要求稅捐稽徵機關需審查受贈慈善機構如何規劃受贈標的使用情形，被上訴人認事用法顯有違誤云云。

惟本件為撤銷訴訟，審查課稅處分應以課稅要件已被實現之期間或時點之事實及法律狀態，作為認定事實及適用法律之時點，已如前述。

原判決以上開1樓建物係上訴人於109年5月11日取得，晚於上訴人申報系爭土地免徵土地增值稅之日期（108年11月21日），尚不得據此作為上訴人對系爭建物有公務規劃之緣由（參見原判決第12頁），核無違誤。

上訴人仍以其一己主觀之見解而為爭執，難認可採。

(五)綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。

原審就上訴人前述多餘之聲明，未盡闡明義務令上訴人為正確之聲明，雖有未盡允當之處，然不影響判決結果，原判決仍應予維持。

上訴意旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 111 年 1 月 26 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 鄭 小 康
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛
法官 侯 志 融

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 111 年 1 月 26 日
書記官 劉 柏 君