最高行政法院行政-TPAA,110,上,625,20230629,1

最 高 行 政 法 院 判 決
110年度上字第625號
上 訴 人 廖麗瓊
訴訟代理人 鄭崇煌 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局

代 表 人 樓美鐘
上列當事人間確認行政處分無效事件，上訴人對於中華民國110年7月14日臺中高等行政法院110年度訴字第127號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。

理 由

一、被上訴人代表人由吳蓮英變更為樓美鐘，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。

二、事實概要：㈠上訴人之父廖萬禮於民國000年0月00日死亡，繼承人之一廖年舫於104年2月10日辦理遺產稅申報，列報被繼承人廖萬禮死亡前2年內贈與其直系血親卑親屬6筆土地，合計新臺幣（下同）114,924,905元，復於同年5月13日補申報被繼承人廖萬禮繼承自其父廖乞食所遺坐落○○市○○區○○段土地1,936元，惟未列報重病期間提領存款（A9-14）60,000,000元及（AA-15）22,100,000元，經被上訴人查得，併計遺產，核定遺產總額197,152,771元、遺產淨額146,922,771元，扣抵贈與稅額及利息6,195,305元，應納稅額8,496,972元。

廖年舫不服，申請復查，經被上訴人105年9月29日中區國稅法二字第1050011678號復查決定（下稱105年9月29日復查決定）註銷遺產總額──其他（重病期間提領存款A9-14及AA-15）60,000,000元及22,100,000元，並追減扣除額36,000,000元。

廖年舫對其不利部分仍不服，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院（下稱原審）106年度訴字第199號判決、本院108年度裁字第577號裁定駁回而告確定。

㈡嗣上訴人分別於109年2月3日、3月5日、3月23日、3月31日（原判決植為3月3日）及4月20日，向被上訴人請求確認被繼承人廖萬禮遺產稅之核課處分（即被上訴人105年9月29日復查決定）無效，經被上訴人以109年11月13日中區國稅二字第1090010664號函（下稱109年11月13日函）復略以：「說明：……三、臺端……主張被繼承人廖萬禮生前101年間贈與系爭土地予廖年貽、廖嘉暉、廖珮岑及廖育青君等4人之贈與契約無效等，既經臺端與廖年舫提起贈與契約不存在之民事訴訟，經事實審查，業經最高法院109年台上字第818號民事裁定上訴駁回確定在案。

四、又被繼承人廖萬禮遺產稅案……提起行政救濟，案經復查、訴願及行政訴訟，即已調查事證並事實審查，經臺中高等行政法院106年訴字第199號判決及最高行政法院108年裁字第577號裁定，已告確定。」

等語。

上訴人不服，提起訴願，遭決定不受理後，乃提起行政訴訟，並聲明：「⑴財政部中區國稅局109年11月13日中區國稅二字第1090010664號函（即被告〔即被上訴人，下同〕105年9月29日中區國稅法二字第1050011678號復查決定）處分撤銷。

⑵確認被告105年9月29日中區國稅法二字第1050011678號復查決定無效。」

案經原審110年度訴字第127號判決（下稱原判決）駁回，上訴人遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；

廢棄部分：⑴原處分及訴願決定均撤銷；

⑵被上訴人109年11月13日函（即被上訴人105年9月29日復查決定）處分撤銷；

⑶確認被上訴人105年9月29日復查決定無效。

三、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決 的記載。

四、原審駁回上訴人在第一審之訴係以：㈠被上訴人109年11月13日函文內容，僅係重申上訴人主張被繼承人廖萬禮贈與土地無效及遺產稅核定違法等情，分別由上訴人與廖年舫提起民事訴訟及由廖年舫提起行政訴訟，但均遭敗訴判決確定在案等情。

上述函文純屬說明爭議事件訴訟結果之事實敘述，並無行使公權力而對外發生法律上之效果，自非行政處分。

上訴人聲明撤銷被上訴人109年11月13日函，不備起訴要件，自非合法，且其違法情事無從補正，自應裁定駁回。

尤其，上訴人訴之聲明⑴記載：「財政部中區國稅局109年11月13日中區國稅二字第1090010664號函（即被告105年9月29日中區國稅法二字第1050011678號復查決定）」等語，然被上訴人109年11月13日函乃屬觀念通知，並非行政處分，更與被上訴人105年9月29日復查決定截然不同，上訴人訴之聲明⑴逕認兩者相同，顯然無稽。

㈡被上訴人105年9月29日復查決定之當事人為訴外人廖年舫，上訴人並非當事人，則上訴人起訴請求確認該復查決定無效，自非適格之當事人，其起訴顯無理由，應予駁回。

㈢若認上訴人起訴聲明⑴⑵，係以被上訴人105年9月29日復查決定為標的，然上訴人起訴聲明⑴⑵就同一行政處分，竟然同時請求撤銷及確認無效，顯與確認訴訟之補充性質不符。

㈣綜上，上訴人之訴一部不合法，一部顯無理由，爰併以判決駁回等詞，為其判斷之基礎。

五、本院按：㈠當事人提起之行政訴訟屬於何種類型，依其訴狀記載起訴之聲明、訴訟標的及其原因事實（行政訴訟法第105條第1項第2、3款）、事實上及法律上之陳述（同法第57條第1項第5款）等內容決之。

各種訴訟類型之起訴合法要件不一，行政法院審查起訴是否合法，應先確定其訴訟類型。

其訴狀之記載內容如不足以確定訴訟類型，應認為起訴不合法。

但其情形並非不能令其敍明或補充者，行政法院應闡明命為敍明或補充。

其未經闡明逕自認定起訴之訴訟類型者，踐行之訴訟程序即有瑕疵。

㈡按「確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答者，始得提起之。」

為行政訴訟法第6條第2項明文規定。

確認行政處分無效之訴與撤銷訴訟須經訴願前置程序者不同，確認處分無效之先行程序，其目的在於先給予原處分機關自行審查及自行確認其行政處分無效之機會，用之取代訴願前置主義。

依前述說明，倘當事人已踐行向相對人請求確認行政處分無效，而未被允許之前置程序，即具備上開規定之特別訴訟要件。

又行政處分無效確認訴訟，雖屬確認訴訟之一種，但因欠缺其他適當之替代訴訟類型，故其並不適用確認訴訟補充性之要求（行政訴訟法第6條第3項但書規定參照）。

經查，本件上訴人係分別於109年2月3日、3月5日、3月23日、3月31日及4月20日，向被上訴人請求確認被繼承人廖萬禮遺產稅之核課處分（即被上訴人105年9月29日復查決定）無效，經被上訴人以109年11月13日函覆，上訴人不服，因而提起本件訴訟等情，為原審依法確定之事實，則上訴人主要爭執之程序標的係源自不服被上訴人105年9月29日復查決定，是依上訴人起訴狀所載，其起訴之聲明載明：1.被上訴人109年11月13日函（即被上訴人105年9月29日復查決定）處分撤銷。

2.確認被上訴人105年9月29日復查決定無效（原審卷第15頁），則上訴人既已踐行向被上訴人請求確認行政處分(即105年9月29日復查決定）無效，而未被允許之前置程序，即具備提起確認行政處分無效之特別訴訟要件。

且確認行政處分無效訴訟並無確認訴訟補充性原則之適用，原審誤認確認行政處分無效訴訟有確認訴訟補充性原則之適用，而從程序上駁回上訴人在原審之訴，參照前述說明，原判決自有適用法規不當之違背法令。

㈢次就上訴人所提撤銷訴訟部分，雖上訴人於訴之聲明載明撤銷被上訴人109年11月13日函，惟其同時載明即被上訴人105年9月29日復查決定，而依前所述，上訴人主要爭執之程序標的係源自不服被上訴人105年9月29日復查決定，原審即應闡明上訴人所欲撤銷之程序標的是否同一？是否僅為被上訴人105年9月29日復查決定？有無起訴逾期？惟原審未依法行使闡明權，僅以被上訴人109年11月13日函為程序標的為審理，卻就上訴人請求撤銷被上訴人105年9月29日復查決定之程序標的，完全恝置不論，自於法未合。

再者，上訴人於訴之聲明分別載明請求撤銷行政處分及確認行政處分無效，原審自應闡明上訴人兩聲明之關係究為選擇訴之合併或預備訴之合併，原審未就上訴人起訴意旨為適當行使闡明權，未依行政訴訟法第125條第3項規定令其為完足之聲明，逕自認定其係請求撤銷被上訴人109年11月13日函，而以該函非行政處分，而從程序上駁回上訴人在原審之訴，參照前述說明，原判決自有不適用法規不當之違背法令。

㈣復依稅法規定意旨，若數人共同具備稅捐構成要件，對稅法上同一給付負有給付義務者，則對所發生之稅捐債務，應認該數人對該稅捐債務係負連帶責任。

而遺產稅之納稅義務人，依遺產及贈與稅法第6條規定，於無遺囑執行人時，為繼承人。

繼承人有數人者，遺產全部在分割前屬全體繼承人公同共有，則參諸稅捐稽徵法第12條：「共有財產，……其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」

規定之意旨，每一繼承人對同一遺產稅債務係各負全部之繳納義務，即成立連帶債務。

連帶債務人之共同訴訟，民事實務上屬類似必要共同訴訟，是遺產稅納稅義務之任何一人對關於遺產稅之處分，係各有獨立實施訴訟之權能，並無須一同起訴或一同被訴，同理，亦無須一同申請復查或提起訴願。

依稅捐稽徵法第19條第3項規定：「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；

稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。

……」因此該遺產稅核定稅額通知書亦屬核定稅捐之處分，他繼承人對核定稅額通知書（稅捐裁決），因仍同負遺產稅之繳納義務，自具有訴訟權能。

㈤經查，上訴人之父廖萬禮於000年0月00日死亡，繼承人之一廖年舫辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額197,152,771元、遺產淨額146,922,771元，扣抵贈與稅額及利息6,195,305元，應納稅額8,496,972元。

廖年舫不服，申請復查，經被上訴人105年9月29日復查決定註銷遺產總額──其他（重病期間提領存款A9-14及AA-15）60,000,000元及22,100,000元，並追減扣除額36,000,000元等情，為原審依法確定之事實，則上訴人與廖年舫既同為廖萬禮之遺產繼承人，105年9月29日復查決定其稅捐核課之效力，雖僅就復查申請人廖年舫為送達，但並無違於遺產稅連帶債務之性質，對於同為繼承人之上訴人，仍生核課之效力，上訴人對被上訴人105年9月29日復查決定自具有訴訟權能，原判決以上訴人非被上訴人105年9月29日復查決定之當事人，其起訴請求該復查決定無效，非適格之當事人，而以起訴顯無理由予以駁回，自有適用法規不當之判決違背法令。

㈥綜上所述，原判決既有上揭違背法令事由，且其違法情事足以影響判決結果，上訴意旨雖未指摘及此，惟本院調查高等行政法院判決有無違背法令，不受上訴理由拘束，應認上訴有理由，並因事證尚有未明，本院無從自為判決，有由原審再行調查審認之必要，爰將原判決廢棄，發回原審另為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

中 華 民 國 112 年 6 月 29 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 吳 東 都
法官 鍾 啟 煒
法官 許 瑞 助
法官 侯 志 融
法官 王 俊 雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 112 年 6 月 29 日
書記官 張 玉 純