最高行政法院行政-TPAA,110,上,679,20230525,1

最 高 行 政 法 院 判 決
110年度上字第679號
上 訴 人 周白琇
訴訟代理人 吳光陸 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 樓美鐘

上列當事人間退還稅款事件，上訴人對於中華民國110年8月26日
臺中高等行政法院109年度訴更一字第25號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人代表人由吳蓮英變更為樓美鐘，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人為寶禧建設股份有限公司（下稱寶禧公司）負責人，為所得稅法第89條第1項第1款規定之扣繳義務人。
被上訴人所屬臺中分局前以寶禧公司就坐落臺中市惠順段9地號建築基地新建工程設計案（下稱系爭工程設計案），於民國102年12月16日預付建築設計費新臺幣（下同）42,852,200元（下稱系爭款項）予大將作聯合建築師事務所（下稱大將作事務所），未依所得稅法第88條第1項第2款規定，於給付時扣繳稅款，於106年9月12日依同法第114條規定，責令上訴人補報扣繳憑單並補繳扣繳稅額4,285,220元，經上訴人於106年9月22日及21日補報並補繳稅額在案。
上訴人嗣於107年1月2日具文，主張寶禧公司係因與大將作事務所間之借貸法律關係而移轉系爭款項，並非給付執行業務所得，向被上訴人申請退回扣繳稅款4,285,220元，經被上訴人以107年5月2日中區國稅臺中綜所字第1070153889號函（下稱原處分）否准所請。
上訴人不服，提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟，聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被上訴人應就上訴人107年1月2日申請退還稅款案件，作成准許退還扣繳稅款4,285,220元之處分，經臺中高等行政法院（下稱原審）108年度訴字第62號判決（下稱原審前判決）駁回，上訴人不服，對原審前判決提起上訴，經本院109年度判字第617號判決（下稱本院前判決）：原判決廢棄，發回原審法院。
嗣原審以109年度訴更一字第25號判決（下稱原判決）駁回上訴人在原審之訴。
上訴人對原判決不服，提起上訴，並聲明：⒈原判決廢棄。
⒉原處分及訴願決定均撤銷。
⒊被上訴人應就上訴人107年1月2日申請退還稅款事件，作成准許退還稅款4,285,220元之處分。
三、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審之答辯，均引用原判決所載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠依行為時所得稅法第88條第1項第2款、同法施行細則第82條第1項、臺中市建築師公會建築師業務章則（下稱建築師業務章則）第15條、100年1月13日臺中市建築師公會第7次理事會通過之臺中市建築師公會業務酬金代收轉付辦法（下稱代收轉付辦法）第1條、該公會授權會員大會訂定之代收轉付辦法處理要點第1點之規定，事業給付執行業務者之報酬，以負責人為扣繳義務人，於給付時應依規定扣取稅款。
又代收轉付辦法、代收轉付辦法處理要點，及臺中市建築師公會（下稱建築師公會）代收轉付委託人給付酬金之時程規定，並無「保證金」相關規範。
㈡寶禧公司於102年12月1日委託大將作事務所辦理系爭工程設計案，大將作事務所於同年月9日向寶禧公司提出系爭工程公會掛號預繳款之請款，請款單記載系爭工程總工程造價與建造執照申請資料同為707,453,000元，所請領系爭款項之計算方式：3,000,000×8% +（15,000,000-3,000,000）×7% +（60,000,000-15,000,000）×6.5% +（707,453,000-60,000,000）×6%=42,852,200元（四捨五入，取至百位），核與建築師公會101年10月11日第一屆第25次理事會通過訂定之建築師設計監造酬金計算標準（下稱建築師酬金計算標準）第2點規定相符。
㈢寶禧公司係開立支票支付系爭款項，於102年12月16日存入建築師公會帳戶，寶禧公司103年12月31日資產負債表顯示「預付費用」會計科目為42,915,530元，但「暫付款」或「存出保證金」會計科目均為0，顯見寶禧公司在實際給付系爭款項，甚至103年會計年度結束時，均認係繳納建築師設計公費之預付費用。
又建築師公會就系爭款項，依大將作事務所申請及代收轉付辦法處理要點第4點規定，計算本案會員業務酬金代收設計費3,809,200元，留存該公會於三信商業銀行股份有限公司（下稱三信商銀）所開設帳戶，其餘39,043,000元則於102年12月17日匯入大將作事務所於三信商銀所開設帳戶。
依經驗法則及論理法則，若屬保證金，不應將剩餘款39,043,000元匯回大將作事務所，甚於建築師公會轉付剩餘款時，即應匯回寶禧公司，惟大將作事務所竟將該39,043,000元留作自用長達3年多，遲至106年間被上訴人開始調查時，始再匯回建築師公會。
依上述資金流向，難認系爭款項為系爭工程設計案之保證金。
㈣大將作事務所雖於106年4月10日與寶禧公司解除原簽訂委託契約書，並於同年月13日向建築師公會申請退件，經該公會於同年月17日將代收設計費3,809,200元匯回大將作事務所之三信商銀帳戶，再由該事務所於同年月18日將42,852,200元匯至寶禧公司銀行帳戶。
惟依107年7月18日系爭工程環境影響說明書第三次專案小組初審簡報，載明開發單位為寶禧公司，規劃單位為大將作事務所，可見系爭工程之規劃設計監造業務，寶禧公司一直委託大將作事務所辦理。
且寶禧公司與大將作事務所於解除契約同日即106年4月10日，就系爭工程另訂之新委託契約書，代表大將作事務所簽約之人同為王乙鯨建築師，契約內容除第3條給付暫付款金額外，餘均與已解除之原契約相同，實無須因更換建築師而解除原契約重行訂定，況其遲至同年6月17日始申請建築師公會變更設計監造人為呂孟勳建築師。
而呂孟勳同時擔任建築師公會監事，甚於被上訴人函詢該公會有關系爭工程設計案之設計酬金轉付情形後，大費周章地補匯回建築師公會已轉付之代收設計費39,043,000元、向該公會申請退件及退回代收設計費42,852,200元。
又由大將作事務所於106年4月13日再就系爭工程重新申請建造執照掛號，繳交新委託契約所載20,092,200元代收設計酬金，並按此新契約暫付款20,092,200元申報為大將作事務所106年度之執行業務所得辦理扣繳，可知系爭款項之性質，屬大將作事務所承辦系爭工程設計案之設計酬金，為執行業務所得性質，寶禧公司於102年12月給付該金額時，即負有扣繳稅款之義務。
㈤依建築師公會110年4月12日函復原審之說明，大將作事務所106年2月18日申請將39,043,000元繳納至該會之依據為代收轉付辦法處理要點第3點規定：「會員與業主『約定』之設計費用逾……所規定代收設計費之差額……依會員指定繳納金額製作『會員公約保證金繳款通知書（統稱下聯）』為繳納。」
則大將作事務所於102年12月掛號時既依建築師公會規定繳納代收設計費3,809,200元，於106年2月18日再申請依代收轉付辦法處理要點第3點規定繳納39,043,000元，更加證明大將作事務所與寶禧公司「約定」之設計費即為42,852,200元（3,809,200元＋39,043,000元）。
㈥依建築師業務章則第3至5條規定，建築師之業務比重主要集中在建造執照申請前之勘測規劃及詳細設計，惟上訴人提出之委託契約書其書面雖載明於102年12月1日訂立，但工程卻實際於同年月17日向臺中市政府建造管理科申請建造執照經收件完成，則自委託至代請領建造執照收件相隔期日甚短，且在建築師進行重點業務勘測規劃及詳細設計已投入相當成本之階段，完全無酬金之給付，直至第1期建造執照核發時始給付酬金，與建築師業務章則第15條規定建造執照核發前，建築師已可請求給付總酬金之50%，建造執照核發時可再請求總酬金之20%者，顯有差異，以私法契約自由原則而言雖無不可，惟在經驗法則及論理法則判斷上，確屬不合常理。
又依一般經驗法則，建築師事務所估算之作業成本絕不可能超過其所收取酬金，該委託契約書第2條書面約定之酬金為29,996,540元，上訴人主張系爭款項（即合約所謂保證金）係寶禧公司供大將作事務所業務周轉之借款，竟較書面約定之酬金多出12,855,660元，大將作事務所豈非明知約定之酬金金額必然造成虧損卻仍為之？顯不合理。
另依業務章則及酬金計算標準等規章，均無保證金之收取規定。
且建築師公會於102年12月17日就系爭款項留存會員業務酬金代收設計費3,809,200元時，開立之繳款憑條即載明會員代收設計酬金3,809,200元、會員公約「保證金0元」，該公會於同日將餘款39,043,000元轉匯大將作事務所，亦違反委託契約書第3條建照核發時始同意公會將代收暫付款全數退還寶禧公司之約定。
是該委託契約書中關於保證金及酬金之書面約定，不符經驗法則，難認有利於上訴人。
㈦大將作事務所之設計酬金全數既為42,852,200元，為寶禧公司負責人之上訴人自就該給付總數負擔扣繳義務，不因建築師公會於102年12月收取42,852,200元時，保留3,809,200元未轉付大將作事務所而受影響。
至寶禧公司嗣與大將作事務所事後（102年以後）另訂新契約而支付扣繳稅額，有無重複課稅？乃上訴人是否另案申請退還問題，與上訴人上述扣繳義務分屬二事。
是被上訴人依所得稅法第114條規定，責令上訴人就大將作事務所受領之執行業務所得，補報扣繳憑單並補繳扣繳稅額4,285,220元，並無適用法令錯誤情形，被上訴人以原處分否准其退還稅款之申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。
上訴人訴請撤銷，及被上訴人應作成准許退還扣繳稅款4,285,220元之處分，為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略謂：被上訴人對寶禧公司與大將作事務所簽訂之委託契約，並未否認為真正，依該委託契約第1條約定，大將作事務所受委託應完成事項甚多，需要相當時間，約定分期給付，合於常理及私法自治原則。
又寶禧公司與大將作事務所間之借款若干，屬契約自由，無法律強制規定借款周轉不可超過約定之酬金範圍。
原判決卻未依該契約約定與實質課稅原則認定事實，僅以系爭款項金額符合供建築師公會會員參考、非強制規定之酬金計算標準第2點所定計算方式，遽認系爭款項為寶禧公司提前一次給付大將作事務所系爭工程設計案之酬金，未審酌發回意旨各點，說明認定酬金何以由契約約定之分期給付變更為一次付清，及酬金數額提高為42,852,200元之依據及理由，且忽略建築師公會代收款項非必為酬金，仍有保證金，有認定事實違反經驗法則、不適用行政訴訟法第189條第1項及不備理由之違背法令，且違反行政訴訟法第260條第3項規定，亦與建築師業務章則第15條在申請建造執照時建築師可請求之酬金為50%之規定不合，判決理由矛盾。
六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨補充論述如下：
㈠按修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
」110年12月17日修正稅捐稽徵法第28條第1項、第5項規定：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」
「中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；
因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」
㈡次按所得稅法第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之……執行業務者之報酬，……」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、……二、……執行業務報酬……，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、……」所得稅法施行細則第82條第1項規定：「本法第88條第1項所稱給付時，指實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時。」
另按稅捐稽徵法第12條之1規定：「……（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
……」是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任。
惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，可以初步認定當事人有構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐機關已盡舉證責任證明稅捐債權存在；
如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出證據以動搖法院所為該當構成要件事實之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
又民法第474條第1項規定：「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」
因交付金錢之原因多端，徒憑客觀的移轉行為尚難斷定雙方當事人主觀上之意思是否為借貸，應綜覽涉及交付緣由之所有客觀事證詳予審酌而為判斷。
㈢再按事實認定乃事實審法院之職權，若其事實之認定已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。
又認定待證事實所憑之證據，並不以直接證據為限，即綜合各種間接證據或情況證據，本於推理作用，為認定待證事實之基礎，如無違背一般經驗法則及論理法則，尚非法所不許。
另所謂判決不備理由，係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據，如判決已記載理由，僅其說明為當事人所不認同，則與判決不備理由有間。
經查，原判決業依調查證據之辯論結果，論明：寶禧公司於102年12月1日委託大將作事務所辦理系爭工程設計案之建築設計監造事務，大將作事務所於同年月9日向寶禧公司提出之請款單，所載系爭工程總工程造價與建造執照申請資料同為707,453,000元，所請領系爭款項之計算方式，核與建築師酬金計算標準第2點規定計得之建築師設計監造酬金數額相符。
且寶禧公司係開立支票支付系爭款項，於102年12月16日兌現，於同日之記帳傳票、日記帳、總分類帳記載借方：「預付費用-預繳建築師公費」、貸方:「銀行存款」，金額同為42,852,200元，另其103年12月31日資產負債表之「預付費用」會計科目為42,915,530元，但「暫付款」或「存出保證金」會計科目均為0，顯示寶禧公司在實際給付系爭款項甚至103年會計年度結束時，均認定為繳納建築師設計公費之預付費用。
又建築師公會於102年12月17日依大將作事務所之申請及代收轉付辦法處理要點第4點規定，計算系爭工程設計案之會員業務酬金代收設計費3,809,200元，留存於該公會銀行帳戶時，開立之繳款憑條，載明會員代收設計酬金3,809,200元、會員公約保證金0元，該公會並於同日將剩餘款39,043,000元轉付匯入大將作事務所之銀行帳戶，由該事務所留作自用長達3年多，直至被上訴人所屬臺中分局查得寶禧公司給付系爭款項情事，於106年2月17日函請建築師公會查復何時轉付系爭工程之設計費，大將作事務所始於次日（106年2月18日）將39,043,000元匯回建築師公會之銀行帳戶，上述資金流向，與保證金之性質不符，難認系爭款項為系爭工程設計案之保證金。
又依建築師公會110年4月12日函復原審內容，大將作事務所於106年2月18日係依代收轉付辦法處理要點第3點規定，申請將會員與業主約定之設計費用逾該要點所定代收設計費之差額39,043,000元繳納至該公會，則由該事務所於102年12月13日掛號時繳納代收設計費為3,809,200元以觀，益證該事務所與寶禧公司約定之設計費即為42,852,200元（3,809,200+39,043,000）。
至建築師公會於102年12月收取系爭款項時，雖依代收轉付辦法處理要點第4點規定，扣取大將作事務所預估須負擔之所得稅、事業費、事業補助費3,809,200元，保留於該公會帳戶內，僅將剩餘款39,043,000元轉付給大將作事務所，惟大將作事務所之設計酬金全數應為42,852,200元，上訴人自就給付總數42,852,200元負擔扣繳義務，不因建築師公會保留3,809,200元未轉付大將作事務所而受影響等情，已明確論述其認定寶禧公司於102年12月16日給付之系爭款項，性質為系爭工程設計案之設計監造酬金，上訴人應就其全額負扣繳義務之依據及得心證之理由，核係綜合卷內各種間接證據及情況證據，依據經驗法則及論理法則之研判與推理作用所為認定，難認有何違誤。
原判決並就上訴人主張：系爭款項為寶禧公司借予大將作事務所，供其在系爭工程建照核發前，因應各項成本及費用之支出，委託契約書第3條之用詞雖為保證金，實則為借貸性質一節，敘明：該委託契約書在建築師進行重點業務勘測規劃及詳細設計已投入相當成本之階段，完全無酬金之給付，直至第1期建造執照核發時方開始給付部分酬金，與常情有異，且上訴人既稱系爭款項（即合約所謂保證金）為寶禧公司供大將作事務所業務周轉之借款，其數額竟較委託契約第2條所定酬金29,996,540元高出12,855,660元，大將作事務所豈非明知約定之酬金金額超過其所估算作業成本，必然造成虧損，卻仍為之？凡此均顯不合常理。
況建築師業務章則及酬金計算標準等規章，均無保證金之收取規定，建築師公會於102年12月17日就系爭款項留存3,809,200元時，開立之繳款憑條即載明該筆款項為會員代收設計酬金、會員公約保證金0元，且該公會於同日將剩餘款39,043,000元轉匯大將作事務所，亦與委託契約第3條書面約定建照核發時，寶禧公司與大將作事務所同意公會將代收暫付款全數退還寶禧公司者，不相符合。
是該委託契約關於保證金及酬金之約定，不符經驗法則，難認有利於上訴人等語，詳述何以不足採取之理由及認定依據，並無判決不備理由之情事，且上訴人就其主張系爭款項為借貸一事，既未為具體而合理之說明及舉證，則被上訴人依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的，原判決予以肯認，即屬有據。
上訴意旨主張：原判決未依被上訴人不否認為真正之該委託契約，認定寶禧公司與大將作事務所確實約定報酬應分期給付，且無視於寶禧公司與大將作事務所間之借款若干，屬契約自由，無法律強制規定借款周轉不可超過約定之酬金範圍，僅因系爭款項之數額，符合性質上係供建築師公會會員參考、非屬強制規定之建築師酬金計算標準第2點所定計算方式，遽認為寶禧公司提前一次給付大將作事務所系爭工程設計案之酬金，未說明該酬金何以由委託契約約定之分期給付變更為一次付清，及酬金數額提高為42,852,200元之依據及理由，且忽略建築師公會代收款項非必為酬金，仍有保證金，有認定事實違反實質課稅原則、不符經驗法則、不適用行政訴訟法第189條第1項及不備理由之違背法令云云，既與被上訴人以原處分否准上訴人退還扣繳稅款之申請時，即表明系爭款項經其審認為預付設計酬金，依所得稅法第88條規定應辦理扣繳，從未採認上訴人關於系爭款項為寶禧公司依委託契約第3條給付予大將作事務所，其性質實屬借款之主張者，不相符合，且係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，及已詳為論斷之事項，再事爭執，自無可採。
㈣又所謂判決理由矛盾，指判決所載理由前後牴觸或與主文相觸者而言。
原判決係綜合卷內諸多事證，認定系爭款項為寶禧公司給付大將作事務所之執行業務報酬，上訴人於給付時即負有扣繳義務，故其請求被上訴人作成退還扣繳稅款之處分，不應准許，並認上訴人所提委託契約書關於酬金與保證金之約定，有違交易常情，不得作為上訴人有利之認定。
原判決於理由第五項㈡7.部分，援引建築師業務章則第15條關於建築師酬金給付期限之規定，旨在與該委託契約書第2條相互對照，論證該契約條款約定之酬金給付方式，在經驗法則及論理法則判斷上，確有不合常理之處（參見原判決第46至48頁），故此部分判決理由，仍在說明上訴人援引委託契約書第2條，主張寶禧公司在系爭工程建照核發前，尚無給付酬金義務，故系爭款項非屬報酬性質一節，並非可採，並無與其他判決理由或主文相互牴觸之情形。
上訴意旨另以原判決既認系爭款項全額均為酬金，即與判決理由引用之建築師業務章則第15條規定在申請建造執照時建築師可請求酬金50%不合，顯有判決理由矛盾之違法云云，並無足取。
再者，依行政訴訟法第260條第3項規定，受發回或發交之高等行政法院，受最高行政法院之發回或發交判決拘束者，為廢棄理由之法律上判斷。
本院前判決係以原審前判決認定寶禧公司開立42,852,200元之支票為酬金，與上訴人所提委託契約書第3條「保證金」之文義不符，且未說明寶禧公司如以該支票支付酬金，何以較同契約第2條約定之酬金金額29,996,540元高出12,855,660元之多，給付酬金方式又為何由該條約定之分期給付變更為一次付清，有認定事實違反經驗法則及判決不備理由之違背法令情形，而廢棄發回，並未表示系爭款項之定性應專以上開委託契約書為據之法律上意見。
原審於本件發回後，重行調查事證，認該委託契約書有關酬金及保證金之約款明顯不合常理，不得憑以判斷系爭款項之屬性，經綜合全辯論意旨與調查證據之結果，認定系爭款項為寶禧公司給付大將作事務所之酬金，並無違背本院前判決發回意旨可言。
上訴意旨復主張：原判決以上訴人所提委託契約，依經驗法則及論理法則，其真實性存疑，而為不利上訴人之判決，未依委託契約約定判斷系爭款項是否為給付大將作事務所之酬金，乃違背發回意旨，有不適用行政訴訟法第260條第3項規定之違法云云，核係其一己主觀見解，仍難採憑。
七、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 5 月 25 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君
法官 李 玉 卿
法官 洪 慕 芳
法官 鍾 啟 煒

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 112 年 5 月 25 日
書記官 廖 仲 一