最高行政法院行政-TPAA,110,上,703,20230131,1

最 高 行 政 法 院 判 決
110年度上字第703號
上 訴 人 中華開發資產管理股份有限公司
（原名中華成長三資產管理股份有限公司）

代 表 人 顏志堅
訴訟代理人 葉維惇 會計師

被 上訴 人 彰化縣地方稅務局


代 表 人 陳燕慧
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國110年9月9日臺中高等行政法院110年度訴更一字第4號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人之代表人由李天送變更為林德雲再變更為顏志堅，茲均據新任代表人分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。

二、訴外人洪金調原所有彰化縣○○鎮○○段（重測前，下稱○○段）137、137-1、138-2、138-6、139-1地號等5筆土地（重測後為○○段877、819、876、820、821地號，下稱原系爭5筆土地），前於民國92年9月18日經臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）民事執行處執行拍賣，其中○○段137（下稱系爭○○段137地號土地）、137-1地號土地由訴外人黃芳雄拍定取得，○○段138-2（下稱系爭○○段138-2地號土地，與系爭○○段137地號土地，下或合稱系爭2筆土地）、138-6、139-1地號土地由訴外人張榮三拍定取得，彰化地院民事執行處以92年10月2日彰院鳴執戊89年執字第12602號函，通知被上訴人核算原系爭5筆土地應課徵之土地增值稅，被上訴人按一般用地稅率核計原系爭5筆土地應納土地增值稅分別為新臺幣（下同）628,468元、62,941元、443,896元、103,829元、185元，合計1,239,319元，並以92年10月16日彰稅土字第0920085994號函（下稱92年10月16日函），請法院代為扣繳及通知義務人、權利人得於期限內檢附相關文件依法申請不課徵土地增值稅，此通知函分別於92年10月21日、22日、23日送達權利人及義務人在案。

彰化地院於94年8月29日向被上訴人代繳原系爭5筆土地增值稅合計1,239,319元。

嗣上訴人以債權人身分，以105年11月17日（被上訴人收文日）申請退還土地增值稅書，依土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條第3項規定，申請被上訴人重行核定原系爭5筆土地之土地增值稅，並請求被上訴人將納稅義務人溢繳之土地增值稅款加計利息退還法院重新分配，經被上訴人以105年11月21日彰稅土字第1050026264B號函，否准所請。

上訴人再以105年12月2日（被上訴人收文日）申請退還土地增值稅書（下稱105年12月2日申請書），以債權人身分，代位依土地稅法第39條之2第4項、稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請被上訴人重行核定原系爭5筆土地之土地增值稅，並請求被上訴人將納稅義務人溢繳之土地增值稅款加計利息退還法院重新分配，經被上訴人以105年12月14日彰稅土字第1050029071號函（下稱原處分）否准所請。

上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經臺中高等行政法院106年度訴字第256號判決（下稱原審前判決）駁回。

上訴人提起上訴，經本院109年度判字第597號判決，將原審前判決部分上訴駁回；

部分廢棄，並將廢棄部分發回更為審理。

上訴人於更審時訴之聲明變更為：「1.訴願決定及原處分關於後開第二項部分均予撤銷。

2.被告（即被上訴人）應依原告（即上訴人）105年12月2日申請書，作成准予退還溢繳之系爭○○段137、138-2地號土地增值稅共1,072,364元，並按自彰化地院代為繳納稅款之日（94年8月29日）起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還彰化地院民事執行處重新分配之。

」經原審110年度訴更一字第4號判決（下稱原判決）駁回。

上訴人仍表不服，遂提起本件上訴，並聲明：1.原判決廢棄；

2.訴願決定及原處分不利於上訴人之部分均撤銷；

3.被上訴人應依上訴人105年12月2日申請書，作成准予退還溢繳之系爭○○段137、138-2地號土地增值稅共1,072,364元，並按自彰化地院代為繳納稅款之日（94年8月29日）起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還彰化地院民事執行處重新分配。

三、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函可知，於89年1月28日修正施行土地稅法第39條之2第4項後，第1次移轉作農業使用之農業用地而應課徵土地增值稅時，欲依該項修正後規定享受租稅優惠者，關於是否符合「作農業使用」適用要件之判斷，應以該項規定修正施行日即89年1月28日為基準時點；

解釋「作農業使用之農業用地」之要件時，應以「合法」供農業使用為限；

參以財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函意旨，該農業用地且需「整筆土地」均作農業使用，方有土地稅法第39條之2第4項規定之適用。

準此，土地稅法第39條之2第4項之適用，須以整筆土地符合農業用地之「合法使用」為前提，且須從89年1月6日土地稅法修正施行以前即已存在，於89年1月6日修正之土地稅法於施行日即89年1月28日屬作農業使用之農業用地。

㈡再依88年6月29日修正發布之「非都市土地使用管制規則」第6條附表一「各種使用地容許使用項目表」規定農牧用地容許使用之項目，以及88年10月5日訂定「非都市土地容許使用執行要點」第4點規定可知，89年1月28日當時之法規狀態，於非都市土地之農牧用地，應在其容許使用之項目範圍內使用，始為合法使用；

又在上開農牧用地容許使用項目範圍所施作之設施，須未涉及建築行為或變更地形地貌，且法令無特別規定者，始得免辦理容許使用手續，倘涉及建築行為或變更地形地貌者，縱許可設置，亦應依非都市土地容許使用執行要點規定，向目的事業主管機關辦理容許使用手續，否則即有違反土地管制規定，而屬「非合法」使用。

㈢系爭○○段138-2地號土地，重測後為○○段876地號（下稱系爭876地號）；

系爭○○段137地號土地，重測後為○○段877地號（下稱系爭877地號），於105年9月26日與非本案○○段875、874地號合併為現今○○段874地號，被上訴人以彰化縣和美地政事務所提供合併前之複丈成果圖套繪所示，系爭876、877地號上分別有建物坐落其上，並委託工業技術研究院將88、89年航照圖套疊地籍圖顯示，位於彰化縣○○鎮○○段874、876地號範圍內，確實各有1處構造物存在（編號B、A，下或合稱系爭構造物），其面積分別為5.1平方公尺、5.5平方公尺。

縱使如上訴人所述工業技術研究院套疊結果有隔線拉偏之情形，然系爭2筆土地上仍有A點及B點存在，即使非全部位於系爭2筆土地上，亦有部分坐落於其上，是以B點及A點位於系爭○○段137、138-2地號土地內之事實堪予認定。

㈣依農林航空測量所拍攝之88及89年航照圖可知，系爭構造物位置均相同，並具明顯邊界、成立體四方，且經工業技術研究院影像灰階紋理分析、航照立體對地物三維觀測及地物日照陰影綜合判釋，認系爭○○段137、138-2地號土地上各有一處建物存在（即A、B兩點），此有乙證5-1、5-2、6-1、6-2可稽，故可認A點及B點非屬臨時性無固定基礎之構造物。

又雖於90年航照圖中已不復見A、B兩點於系爭○○段137、138-2地號土地，惟依88年、89年航照圖中位置不變已足認A、B兩點之建物存續至少兩年，且依A點及B點日照陰影可知其具有一定高度，依前開說明，審認A點及B點應符合固定基礎、具有一定高度、不具臨時性，涉及建築行為且使地形地貌發生變更之建築物。

又縱系爭構造物為抽水設施，然依89年1月28日當時之法規狀態，應向目的事業主管機關辦理容許使用手續，始符合土地使用管制而為合法使用，惟依彰化縣○○鎮公所109年12月4日和鎮建字第1090025340號函復被上訴人所詢，系爭○○段137、138-2地號土地並無農業用地作農業設施容許使用證明相關資料，難認系爭2筆土地符合整筆作農業使用之規定，且上訴人亦未提出合法建築執照或容許使用證明，是上訴人主張屬臨時性抽水設施或是肥料堆置場等非涉及建築行為或變更地形地貌之構造物云云，並不足採。

核認系爭○○段137地號及138-2地號土地上非整筆土地均作農業使用，與土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地」規定不符，原處分駁回上訴人申請，於法並無不合，故上訴人請求應以89年1月28日當期公告之土地現值為原地價計算漲價總數額，重行核定系爭2筆土地之土地增值稅，為無理由。

㈤農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱農用證明辦法）係於89年7月26日發布，且其性質屬法規命令，而該辦法第21條明定自發布日施行，是以，土地稅法第39條之2第4項即89年1月28日是否合於農業用地供「農業使用」要件之認定，自不得援引89年7月26日始發布之農用證明辦法規定為依據（本院103年度判字第443號判決意旨參照）。

是以，上訴人主張就算A、B點是建物，但其面積在10平方公尺以下，依農用證明辦法第6條第2款規定及平等原則，也可認定作農業使用，符合土地稅法第39條之2第4項之規定計算土地增值稅云云，並無理由。

又土地稅法第22條規定都市土地及非都市土地合於課徵田賦之範圍，與合於土地稅法第39條之2第4項規定農業用地之適用範圍，並不完全相同。

土地使用合於土地稅法第10條及第22條規定、同法施行細則第21條及第22條規定者，徵收田賦。

而農業用地合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用範圍，應與同法第39條之2第1項所定農業用地範圍相同，係規定於系爭2筆土地拍賣時之土地稅法施行細則第57條。

因此合於課徵田賦之土地並非當然合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用（本院100年度判字第955號判決意旨參照）。

上訴人主張合於課徵田賦之土地即合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用，係對法規之誤解，亦不足採。

再者，稅務訴訟之要件事實陷於真偽不明情形時，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定之客觀舉證責任分配，其不利益應歸屬於由該事實導出有利法律效果的當事人負擔。

換言之，主張權利或權限之人，原則上應就權利發生事實負舉證責任；

而否認權利或權限之人，則應就權利之阻礙或消滅、抑制之抗辯事實，負舉證責任。

由此可知，關於農業用地「作農業使用」之事實，係構成土地稅法第39條之2第4項退稅請求權發生之要件事實，應由對其有利之納稅義務人負擔舉證責任。

至於「未作農業使用」之事實則係阻礙退稅請求權之抗辯事實，應由對其有利之稽徵機關負擔舉證責任，財政部89年11月8日台財稅第0890457297號函亦同此旨。

是以，上訴人須就合於供農業使用要件之退稅請求權發生事實負舉證責任。

惟上訴人所提出之航照圖等相關事證無法證明系爭2筆土地整筆作農業使用，而被上訴人已證明系爭2筆土地上有建物且該建物並未申請容許使用證明，則系爭2筆土地於89年1月28日時並不合於農業用地作「農業使用」要件之事實已明，並無所謂經兩造舉證且原審證據調查結果，有陷於真偽不明之情形，故上訴人謂被上訴人應就系爭2筆土地上於89年1月28日不合於農業用地供「農業使用」要件之事實存否不明負客觀之舉證責任云云，並無理由。

㈥綜上。

原處分並無違誤，上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定關於後開部分，並請求被上訴人應依上訴人105年12月2日申請書，作成准予退還溢繳之系爭○○段137、138-2地號土地增值稅共1,072,364元，並按自彰化地院代為繳納稅款之日（94年8月29日）起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還彰化地院民事執行處重新分配之，均為無理由，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。

五、本院按：㈠修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」

110年12月17日修正稅捐稽徵法第28條第1項、第5項規定：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」

「中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；

因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」

行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，行政法院係針對裁判時原告對行政機關申請作成行政處分之請求權是否成立，作成法律上判斷，其判斷基準時點，除法令另有規定外，事實審法院言詞辯論程序終結時之事實狀態變更，及法律審法院裁判前之法律規定變更，均應綜合加以考量。

裁判基準時決定後，將在此基準時點以前所發生之事實及法律狀態的變化納入考慮範圍，解釋個案應適用之實體法規定及法律適用原則以為法律適用作成裁判。

而無論依修正前稅捐稽徵法第28條第2項及修正後同條第1項規定之退稅請求，解釋上均包含稅捐稽徵機關適用法令錯誤，及因事實認定錯誤所致適用法令錯誤，致溢繳稅款之情形。

又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，其認定事實及適用法令之基準時點，原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。

是依修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點。

㈡本院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，雖係有關72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）免徵土地增值稅規定所為之決議，惟探求該決議意旨之所以認為抵押權人於強制執行事件債務人（即土地增值稅之納稅義務人）怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，乃建立在抵押權就拍賣抵押物所變價之價金具有優先受償權之本質上，而因課徵土地增值稅之處分，會減少該強制執行事件抵押權人得優先受償之金額，減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，因認此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係。

故本於同一法理，上開決議對於未適用89年1月28日修正施行後土地稅法第39條之2第4項規定計徵土地增值稅之處分，因而影響抵押權人優先受償金額之權利時，抵押權人得否代位債務人行使退稅請求權時，應認亦有其適用。

上訴人當時為系爭○○段137、138-2地號土地之抵押權人，固得主張代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款。

㈢土地稅法第39條之2第4項所規範於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉或依同條第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，以土地稅法89年1月6日修正施行日即89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，作為核算漲價總數額之基準之「作農業使用之農業用地」，自係指於89年1月6日修正之土地稅法於施行日即89年1月28日屬「作農業使用之農業用地」，俾以保障此等土地於土地稅法89年1月28日修正施行前原得享有得免徵土地增值稅之利益。

是以，如土地稅法於施行日即89年1月28日時，未作農業使用之農業用地，尚無以上開89年1月28日當期之公告土地現值為原地價規定之適用。

又基於土地使用有效管制目的，解釋「作農業使用之農業用地」之要件時，應以「合法」供農業使用為限。

倘不符合使用管制規定之土地使用情形，既屬違規使用，即不應享有租稅優惠，否則有違鼓勵並落實農地農用之立法目的。

司法院釋字第566號解釋理由書亦闡釋：「所稱『農業用地』，依同條例（按：農業發展條例）第3條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」

綦詳。

準此，土地稅法第39條之2第4項之適用，須以土地符合農業用地之「合法使用」為前提，且須從89年1月6日土地稅法修正施行以前即已存在，於89年1月6日修正之土地稅法於施行日即89年1月28日屬作農業使用之農業用地；

倘土地雖作農業使用，但因未符合相關農管法令致為違法使用時，仍與該條項規定不符。

又土地法第40條規定，地籍整理以縣市分區，區內分段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而土地增值稅土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準。

是以，移轉之農業用地，有無作農業使用，而得依上開規定申請不課徵土地增值稅，原則上應依整筆農業用地之「使用狀態」而為認定依據。

從而判斷農業用地是否作農業使用自須以整筆農地之使用狀態為整體觀之。

原判決以系爭○○段137、138-2地號土地於88年及89年各有一構造物存在，其面積分別為5.1平方公尺、5.5平方公尺，具有一定高度、不具臨時性，涉及建築行為且使地形地貌發生變更之建築物，即認為系爭2筆土地於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生效時，非整筆土地作農業使用，而與土地稅法第39條之2第4項規定不符，固非無見。

然原判決未究明系爭構造物占系爭2筆土地之總面積比例為何？是否已影響供農業使用？系爭2筆土地除系爭構造物所占面積外，有無墾殖之行為，是否皆作農業使用？且系爭構造物於88年及89年航照圖有出現，於90年航照圖即已不復見等情，為原判決依法確定之事實，然依農業發展條例第8條之1規定，農民搭建無固定基礎之臨時性而與農業生產有關之設施，可免申請建築執照，則該構造物是否屬之，得否認定系爭構造物屬臨時性？原審就上開疑義未予釐清，遽認系爭2筆土地於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生效時，非整筆土地作農業使用，尚嫌速斷。

㈣惟按依土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」

第39條之3第2項規定：「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」

。

查89年1月26日修正公布前土地稅法第39條之2第1項固規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」

惟鑑於89年1月26日修正公布之土地稅法，就農地已開放自由買賣，則農地之流通性已與一般土地無差異，其所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故將本條項原關於「免徵土地增值稅」之規範，修正為「得申請不課徵土地增值稅」。

又鑑於農業用地移轉，是否課徵土地增值稅，買賣雙方之權益係互相衝突。

即課徵土地增值稅，增加本次出售土地人之稅負；

不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，乃於第39條之3明定申請不課徵土地增值稅之程序。

可知，土地稅法第39條之2第1項所稱之「不課徵土地增值稅」，係有別於該條項修正前所規範因「合於該條項所定免稅要件，當然發生免稅效果」之「免徵」土地增值稅。

即「不課徵土地增值稅」僅是就該次移轉原應課徵之土地增值稅暫時不予課徵，故是否「不課徵」係該次移轉之權利人或義務人之權利，且此請求權之行使，需由得享有該不課徵權利之人，依相關法令規定，以向主管稽徵機關提出申請之方式為之。

而其中屬土地稅法第39條之3第2項規定之情形者，因該條項已明定未遵期申請之法律效果為「不得申請不課徵土地增值稅」，是得享有該不課徵土地增值稅權利之人，如未於收到稽徵機關通知之次日起30日內提出申請，即喪失「得申請不課徵土地增值稅」之請求權。

準此，土地稅法第39條之2第1項所稱之「不課徵土地增值稅」，並非「合於免稅要件即當然發生免稅效果」，因其屬該次移轉之權利人或義務人得享有之權利，須由依法得享有權利之人以向主管稽徵機關提出申請之方式為權利之行使。

是就該土地移轉未經稽徵機關依申請為「准不課徵土地增值稅」之處分前，稽徵機關原所為課徵土地增值稅之處分，即難謂有因得不課徵土地增值稅而課徵之適用法令錯誤情事。

因此，納稅義務人（抵押權人代位債務人行使其權利者，亦同）擬適用作農業使用之農業用地不課徵土地增值稅，無論其未向稽徵機關申請，或經申請被否准確定，稽徵機關仍予以依一般用地稅率核課土地增值稅，乃正確適用法令之結果，自非修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱之適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤。

㈤經查，系爭2筆土地係於92年9月18日因法院拍賣，其中系爭○○段137地號土地係由訴外人黃芳雄拍定取得、系爭138-2地號土地係由訴外人張榮三拍定取得，而被上訴人就系爭2筆土地之上述拍賣移轉，則以被上訴人92年10月16日函通知義務人（即債務人洪金調）、權利人如符合農業用地移轉不課徵土地增值稅要件願意申請書，請於文到次日起30日內檢附相關證明文件提出申請，逾期申請者，不予受理等語，該函係於92年10月22日送達債務人洪金調，惟上訴人於105年11月17日及12月2日始以抵押權之債權人身分，代位債務人洪金調依土地稅法第39條之2第4項、修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請被上訴人重行核定系爭2筆土地之土地增值稅，並請求退還溢繳之土地增值稅款加計利息退還法院重新分配等情，為原審依調查證據之辯論結果，所依法確定之事實。

上訴人依修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還之系爭2筆土地增值稅，既係因系爭2筆土地於92年9月18日因法院拍賣移轉而發生，則依移轉當時即上述土地稅法第39條之2第1項規定，合於農業用地作農業使用，並移轉與自然人之要件者，係屬得申請不課徵土地增值稅，尚非免徵土地增值稅。

而所謂「不課徵土地增值稅」，僅是就該次移轉原應課徵之土地增值稅暫時不予課徵，尚非當然發生免稅效果。

又因法院拍賣之移轉，屬土地稅法第39條之3第2項規定之無須申報土地移轉現值者，而就本件之拍賣移轉，被上訴人既已以92年10月16日函為土地稅法第39條之3第2項所規定之通知，且債務人洪金調復未於該函於92年10月22日送達後之30日內提出不課徵土地增值稅之申請，則依上述規定及說明，債務人洪金調已逾期而不得申請不課徵土地增值稅，則系爭2筆土地因92年9月18日之法院拍賣移轉，顯無經主管稽徵機關准「不課徵土地增值稅」之情事，被上訴人按一般用地稅率核徵土地增值稅，並由彰化地院民事執行處從拍定價款中代扣稅款匯撥入庫，乃正確適用法令之結果，自非修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱之適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，並無該條規定之適用。

債務人洪金調就系爭2筆土地經法院拍賣移轉，既因未於期限內申請稽徵機關為准不課徵土地增值稅之處分，上訴人係代位債務人洪金調之地位，依修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定，為退稅申請，其權利即不可能大於債務人，而與該條項之規定要件不合。

被上訴人以原處分否准上訴人退稅之申請，核無違誤。

原判決之論斷理由，雖與本院理由不同，然其駁回之結論既無不合，原判決仍應維持。

又債務人洪金調未於期限內申請就系爭2筆土地依土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅，彰化地院於94年8月29日向被上訴人代繳系爭2筆土地增值稅，並無適用法令錯誤等情，業據訴願決定載明（原審前審卷第55至57頁），且被上訴人於原審前審之言詞辯論程序，亦已主張：債務人未盡申報之協力義務，檢具證明向被上訴人申請原農業用地的租稅優惠，被上訴人依一般用地計算土地增值稅並沒有錯誤的情形，上訴人是代位債務人向被上訴人申請退還溢繳稅款，上訴人主張債務人權利，然債務人之公法上請求權既然已經消滅，上訴人即無退稅請求權等情（原審前審卷第589頁），足見兩造已就前開爭點，為充分攻防，本院為此認定，不會造成突襲。

上訴意旨以系爭2筆土地只要符合作農業使用，進而主張系爭2筆土地增值稅之課徵係屬被上訴人適用法令錯誤，其得申請退還云云，顯屬誤解，並無足取。

㈥綜上所述，原判決駁回上訴人在第一審之訴的結論，經核並無違誤。

上訴意旨指摘原判決違背法令，請求廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 112 年 1 月 31 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 吳 東 都
法官 許 瑞 助
法官 侯 志 融
法官 鍾 啟 煒
法官 王 俊 雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 112 年 1 月 31 日
書記官 張 玉 純