最高行政法院行政-TPAA,110,上,820,20220112,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
110年度上字第820號
上 訴 人 張永宗
訴訟代理人 林石猛 律師
戴敬哲 律師
被 上訴 人 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國110年11月4日高雄高等行政法院109年度訴字第418號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。

依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；

而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。

是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；

若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；

倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號或其內容。

如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。

上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。

二、爭訟概要

㈠、被上訴人依據檢舉及查得資料，以上訴人於民國101年5月28日立約出售持有期間未滿1年之臺南市○區○○路0000巷00號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），銷售價格新臺幣（下同）7,500,000元，未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），被上訴人遂依查得資料，按適用稅率15％，核定補徵特銷稅1,125,000元外，並按漏稅額處1.5倍罰鍰計1,687,500元（即1,125,000元×1.5＝1,687,500元）。

上訴人不服，先後各就本稅及罰鍰處分循序提起訴願均遭駁回（本稅確定），上訴人僅就罰鍰處分提起行政訴訟，經高雄高等行政法院（下稱原審法院）於105年11月24日以105年度訴字第328號判決駁回，並因上訴人未提起上訴而確定在案。

㈡、上訴人於108年6月14日及同年12月2日，主張依臺灣高等法院臺南分院（下稱臺南高分院）107年11月27日107年度重上字第91號民事判決，系爭房地已依民法第229條第2項及第254條規定，解除買賣契約，屬行使法定解除權取回原銷售之房地，符合財政部102年5月22日台財稅字第10200024220號令（下稱財政部102年5月22日令），依行為時稅捐稽徵法第28條規定，申請退還已納特銷稅及罰鍰，經被上訴人以109年1月16日南區國稅新化銷售二字第1080551375號函(下稱原處分)予以否准，上訴人不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，聲明：「1.訴願決定及原處分均撤銷。

2.被上訴人應給付上訴人2,998,738元及自繳納之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日計算之利息。」

經原判決駁回。

三、上訴人對原判決上訴，主張略以：原判決似未否定臺南高分院107年度重上字第91號民事判決，係以上訴人在該案行使法定解除權，而使其與訴外人吳淑美之買賣契約溯及締約時即屬不存在之事實；

惟上訴人尚未履行返還價金之義務，且系爭房地目前仍未取回而由吳淑美使用中等情，而認上訴人之行為涉有租稅規避之行為，且不符合財政部102年5月22日令中要求「取回原銷售之不動產」之退稅要件。

然原判決既認定上訴人之行為係屬取巧安排之租稅規避行為，則依納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第8項前段規定，基本上是因租稅規避係屬私法有效、稅法不承認（並非民法通謀虛偽而無效之行為），而依經濟事實仍課予規避的稅捐，但因未違反誠實義務而不予裁罰，此規定僅是將向來學理上之通說見解予以明文化，自不應前案本稅裁罰之判決即原審法院105年度訴字第328號判決於納保法在106年12月生效前即告確定而受影響，因而原裁罰處分明顯違反納保法第7條第8項前段規定，原判決未詳予審究，自有判決不適用法規之違誤。

況行為時稅捐稽徵法第28條規定之人民申請退稅條件，並未附有法定解除契約而使契約不存在致原繳納稅捐之基礎亦歸消滅，而形成稅捐機關公法上不當得利返還之義務，須以買賣契約之雙方悉依民法第259條規定負回復原狀為前提要件，則財政部102年5月22日令所附「並取回原銷售之不動產」要件顯係增加法律所無之限制，造成人民申請退稅的障礙，明顯有違租稅法定主義，原判決未正確適用行為時稅捐稽徵法第28條規定，亦有判決不適用法規之違法等語。

四、惟原判決已論明：㈠、上訴人與吳淑美101年5月27日就系爭房地訂立不動產贈與契約書，另於翌日簽訂土地建物買賣契約書（約定101年6月10日付清尾款），並於101年6月14日以贈與原因移轉登記系爭房地，經被上訴人依查得資料核認渠等實際為買賣，就上訴人未依規定於101年5月28日之次日起30日內報繳特銷稅，乃核定補徵特銷稅1,125,000元，並裁處罰鍰1,687,500元（本稅及罰鍰均繳納完竣），上訴人不服，分別循序申請復查及提起訴願均遭駁回，嗣上訴人雖僅就罰鍰部分提起行政訴訟，本稅部分即告確定，罰鍰部分並經原審法院以105年度訴字第328號判決駁回。

則被上訴人前以上訴人出售持有期間未滿1年之系爭房地與吳淑美，已合致行為時特銷稅條例第2條第1項第1款所定課稅要件，復無第5條第1項第1至11款列舉之排除課稅事由，依上訴人銷售之事實核課特銷稅及裁罰，其課稅客體、納稅義務人、稅額計算方式及應適用稅率，亦與行為時特銷稅條例相關規定相符，並無對稅捐法規解釋錯誤，或就確定之事實引用錯誤之稅法規定課稅，抑或因事實認定錯誤，致援引錯誤之法令核課稅捐等適用法令錯誤之情事，亦查無有何計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，原核課及裁罰均無違誤，上訴人主張系爭房地已經臺南高分院107年度重上字第91號民事判決勝訴，並於108年2月22日經地政機關以判決移轉原因登記予上訴人，主張系爭房地非屬特銷稅條例之課稅範圍，顯係被上訴人作成上述本稅核課及裁罰後所發生之事實，並非被上訴人於裁處時所根據之事實認定或法律適用有何適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤之情事，上訴人以被上訴人認定事實及適用法律錯誤之退稅主張，尚與行為時稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件不符，被上訴人以原處分駁回上訴人退稅之請求並無不合。

㈡、上訴人係於原核課及裁罰處分均確定後，始萌生解約及回復原狀之動機，並以符合財政部102年5月22日令意旨而為租稅安排，並以訴訟方式實行。

則上訴人上開房地解除權行使之安排，目的為辦理退稅，藉以規避原應繳納之特銷稅，然特銷稅條例之立法目的在健全房屋市場，對短期投機炒作加重其交易成本，而其課徵對象關於房地交易，即指2年以內之買進賣出，為賺取差價非供自用之行為，上訴人前將其購自前手之系爭房地於2年內出售予吳淑美，銷售持有未逾2年之系爭房地並有獲利，原即屬特銷稅課徵之標的，上訴人嗣後退稅之安排，民事法上雖具相當效力，然從稅法上之觀察，因認屬有意規避稅賦之取巧安排，仍不生稅法上之效力，原核課處分之合法性不受影響。

按財政部102年5月22日令之意旨，既係以房地買賣雙方已因法定解除契約，並取回原銷售之不動產，則核課基礎已失，應辦理退稅，則所稱「取回原銷售之不動產」自係指辦畢所有權移轉登記，且房地並已點交由原出賣人管領，亦即買賣雙方均已履行解約後之返還義務，形式上辦畢所有權移轉登記，不在該解釋意旨範圍。

而系爭房地經法院判決吳淑美應將系爭房地移轉登記與上訴人後，因上訴人仍未履行出賣人解約後之價金返還義務，致系爭土地仍由吳淑美使用，則以系爭房地解約及法院判決後之現狀觀之，上訴人僅透過民事判決形式上符合財政部102年5月22日令，然「並未取回原銷售之不動產」，仍與財政部102年5月22日令之意旨未符，被上訴人以原處分否准上訴人申請退還已納之特銷稅及罰鍰，難謂有何不合等得心證之理由。

上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟核其上訴理由，無非係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係執其主觀之法律見解及非本件退稅事件所應適用之納保法第7條第8項前段規定（原判決認定稅捐規避事實涉及退稅環境之刻意安排，與前階段之漏稅違章行為之成立無涉），就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言有不適用法規之違法，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當，或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。

依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

中 華 民 國 111 年 1 月 12 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康
法官 李 玉 卿
法官 洪 慕 芳
法官 林 玫 君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 111 年 1 月 12 日
書記官 邱 鈺 萍