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最 高 行 政 法 院 判 決
110年度上字第88號
上 訴 人 陳春芳
訴訟代理人 施博文 會計師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李怡慧
訴訟代理人 陳禹心
徐菩宏
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國109年11月26日臺北高等行政法院109年度訴字第201號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院高等行政訴訟庭。
理 由甲、程序部分：按行政訴訟法於民國111年6月22日經總統公布修正部分條文，並定於112年8月15日施行。
行政訴訟法施行法第19條規定：「（第1項）修正行政訴訟法施行前已繫屬於最高行政法院，而於修正行政訴訟法施行後，尚未終結之事件，由最高行政法院依舊法審理。
（第2項）前項情形，最高行政法院為發回或發交之裁判者，應依修正行政訴訟法第104條之1或第229條規定決定受發回或發交之管轄法院。」
準此，本件仍應依修正施行前規定審理，審理結果認應予廢棄發回原審時，則依修正行政訴訟法依第104條之1第1項本文：「適用通常訴訟程序之事件，以高等行政法院為第一審管轄法院。
」再依修正行政訴訟法第3條之1前段：「本法所稱高等行政法院，指高等行政法院高等行政訴訟庭」應發回臺北高等行政法院高等行政訴訟庭，先予指明。
乙、實體部分：
一、緣上訴人103年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報營利及租賃所得共新臺幣（下同）241,177元，且未依所得基本稅額條例規定計算及申報海外營利所得5,920,327元、海外利息所得13,141元、海外財產交易所得78,495,892元及海外財產交易損失569,897元，乃併計其綜合所得淨額9,147,276元，核定基本所得額93,006,739元，基本稅額17,261,347元，減除可扣抵稅額1,424,427元及結算已自繳稅額373,294元，除核定應補稅額15,463,626元，並按所漏稅額14,998,052元處以0.4倍之罰鍰5,999,220元。
上訴人就海外財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人以108年9月11日北區國稅法二字第1080012413號復查決定（下稱復查決定）追減罰鍰4,499,415元，其餘復查駁回。
上訴人仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及不利於上訴人之原處分（含復查決定）均撤銷。
嗣於109年6月19日原審準備程序時聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）不利上訴人之部分均撤銷。
經原審判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決所載。
三、原審駁回上訴人於第一審之訴，係以：㈠海外財產交易所得補稅部分⒈上訴人委託永豐期貨股份有限公司（下稱永豐公司）購買新加坡期貨交易所之摩根台股指數期貨（下稱摩台指）之金融商品，永豐公司亦開立海外所得或大陸地區來源所得資料查詢清單，並於106年8月3日以永豐期貨總經理室字第1060000004號函附103年度投資人海外交易所得統計表。
由此可知，摩台指係新加坡期貨交易所發行，交易場所為新加坡期貨交易所，交易發生地為中華民國境外，縱委託國內期貨公司進行買賣，其所得發生地亦為新加坡，交易幣別為外幣，故買賣摩台指國外期貨所產生財產交易所得，自非屬中華民國來源所得，而為海外財產交易所得。
⒉按本院108年度大字第3號裁定意旨，上訴人主張依所得基本稅額條例第2條規定，應直接適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除之規定，其101、103年度財產交易損失均得於本年度（103年度）扣除云云，即難憑採。
上訴人復主張採「摩台指」及臺灣期貨交易所之「台股指數期貨」（下稱台指期）雙邊配對交易的穩健保守低風險之投資策略，兩者存有高度關聯性，上訴人103年度「台指期」期貨交易虧損100,972,211元應列為「摩台指」期貨交易收益78,495,892元之必要避險成本或費用云云。
惟依永豐公司107年4月11日永豐期貨法令遵循處字第1070000014號函（下稱107年4月11日函），已說明永豐公司之客戶從事台指相關的期貨交易模式，乃視客戶之需求可以自由做選擇，客戶可自行選擇「台指期」或「摩台指」做操作等語；
金融監督管理委員會證券期貨局（下稱證期局）108年1月10日證期（期）字第1070348231號函（下稱108年1月10日函），說明三亦提及按期貨商品具有避險、套利、投機等多項功能，期貨交易人從事期貨交易欲採行何種操作策略，係屬期貨交易人對市場之專業判斷等語。
由此可知，上訴人採取雙邊配對交易的穩健保守低風險之投資策略，係上訴人自行判斷所作之決定。
況台指期及摩台指分屬國內與國外之期貨交易所，本為不同之交易商品，其交易時間、漲跌幅、結算日、計價幣別等均不相同，亦無相關規定二者「必須」同時交易方達避險目的。
再者，所得基本稅額條例係採屬人主義精神，遏止企業與高所得者透過管道出走海外避稅之立法目的，為維護租稅公平，確保國家稅收，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，有其特殊政策目的考量。
其與綜合所得稅係採「屬地主義」，並以綜合所得淨額及累進稅率方式計算稅額，兩者之課稅範圍及計算方式並不相同，乃屬不同稅制設計。
縱上訴人主張其以此互為雙邊配對交易，亦不影響國內、外所得發生之來源及其適用之課稅規定。
是以，上訴人主張103年度「台指期」期貨交易虧損應列為「摩台指」期貨交易收益之必要避險成本或費用；
被上訴人違背實質課稅原則、違反生存權、財產權及其他相關基本權利之保障云云，亦屬無據。
⒊綜上，被上訴人查得上訴人103年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自永豐公司之海外財產交易所得共78,495,892元。
而依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，將屬非中華民國來源所得之財產交易所得，計入個人基本所得額時，並無所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目關於財產交易損失作為特別扣除額規定之適用。
被上訴人以上訴人103年度投資摩台指及台指期乃分屬在不同交易所發行及交易，前者為非中華民國來源所得，後者為中華民國來源所得，應適用不同課稅規定及稅捐優惠。
上訴人投資摩台指獲利78,495,892元既屬所得基本稅額條例第12條第1項第1款之非中華民國來源所得，依「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」（下稱海外所得查核要點）第16點第3項規定，僅得扣除同屬海外財產交易之損失569,897元，乃併計上訴人當年度綜合所得淨額9,147,276元，核定基本所得額93,006,739元，基本稅額17,261,347元，應補稅額15,463,626元，並無不合。
㈡罰鍰部分上訴人103年度既取有海外財產交易所得，自應依所得基本稅額條例規定計算、申報並繳納所得稅，竟疏未申報，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。
被上訴人考量上訴人於103年度透過永豐公司進行海外與國內市場之投資損益為淨損失，按一般社會通念，對於上訴人主觀認為所獲淨盈餘為虧損者，實難期待主動報稅，其未履行申報義務，相較於有海外所得卻漏報基本所得額者之違章程度有別，且仍應補徵應納稅額15,463,626元，未獲取租稅利益，另審酌其所生影響及違反稅法上義務行為應受責難程度相對輕微，依納稅者權利保護法第16條第3項規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點，於復查決定就裁罰倍數酌減75％，改按所漏稅額14,998,052元裁處0.1倍之罰鍰1,499,805元，追減罰鍰4,499,415元，於法並無違誤等語，為其論據。
四、本院按： ㈠基於政府常以所得減免、稅額抵減等租稅優惠作為政策工具，造成稅基侵蝕及租稅不公平之現象，為維護租稅公平，我國於94年間制定所得基本稅額條例，使適用租稅減免規定而繳納較低稅負或完全免稅之納稅義務人，課以最基本之稅額，其性質仍屬所得稅。
所得基本稅額條例第2條規定：「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；
本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。」
第4條第1項規定：「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。
一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。」
第5條第1項規定：「……個人依所得稅法第71條第1項……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」
第12條第1項第1款規定：「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。
但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣100萬元者，免予計入。」
106年5月10日修正公布前同條例第13條第1項本文規定：「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣600萬元後，按20％計算之金額。」
第15條第2項規定：「……個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」
此外，財政部為利納稅義務人申報所得基本稅額條例第12條第1項第1款應計入個人基本所得額之非中華民國來源所得及香港澳門來源所得（以下簡稱海外所得），並作為稽徵機關核定之準據，所訂海外所得查核要點第11點第1項及第2項規定：「（第1項）財產交易所得指財產及權利因交易而取得之所得。
（第2項）財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
第16點第3項規定：「財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」
準此，個人申報年度綜合所得稅時，應依規定計算其一般所得稅額及所得基本稅額，在所得基本稅額高於一般所得稅額時，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算之一般所得稅額外，尚應繳納所得基本稅額與一般所得稅額之差額。
㈡次按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
第4條之2規定：「依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅；
其交易損失，亦不得自所得額中減除。」
第14條第1項第7類第1目規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
第17條第1項第2款第3目第1細目規定：「按第14條及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（三）特別扣除額：1.財產交易損失：納稅義務人、配偶及受扶養親屬財產交易損失……當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易所得扣除之。
財產交易損失之計算，準用第14條第1項第7類關於計算財產交易增益之規定。
……」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
……」㈢再按「稅捐稽徵機關依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，核算應計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得時，不適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除之規定」已為本院108年度大字第3號裁定主文所採取之統一法律見解。
準此，納稅義務人如有海外期貨財產交易所得應計入個人基本所得額，縱有以往3年度內之財產交易損失，亦不得扣除；
僅在其同年度有損失時，得依前揭海外所得查核要點第16點第3項規定，自同年度海外所得之財產交易所得中扣除。
㈣上訴人主張原處分不利於上訴人部分為違法，所持爭點有二，一為其於101年度有海外期貨交易損失，被上訴人未依得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定，自本103年度之海外期貨交易所得中扣除；
二為伊買賣摩台指及台指期，係1種雙邊配對交易之低風險商品，2種期貨商品間存有高度關聯性，以雙邊配對操作期貨買賣，在實質上係屬同一筆交易，因而只使用一個保證金帳戶，永豐公司在結算投資者保證金餘額時，也是以2期貨商品對沖後之損益為決算結果。
因而上訴人同年度雖有摩台指之交易所得，惟計入所得基本稅額時，應扣除同年度配對交易屬於避險必要成本之台指期交易損失，則結果為虧損而無所得，上訴人未予扣除台指期之交易損失。
原審以其主張為不可採，而駁回其訴。
經核：⒈關於第1項爭點，計算原處分之103年度之海外期貨交易所得，應否扣除上訴人101年度之海外期貨交易損失？揆諸前揭本院108年度大字第3號裁定主文乃採取否定見解，裁定理由略以，所得稅法採年度課稅原則，國家必須計算納稅義務人一個年度內之所得客觀淨值，以作為稅基課稅。
而客觀淨所得原則旨在得出市場經濟活動後所真實獲得的客觀淨值，避免過度侵害人民財產權、營業自由之生存發展及永續經營保障，要得出可被合理評量範圍內的所得總額及成本費用損失扣除，即有賴立法決定收入與損失之合理範圍與計算年限，在功能最適之權力分立觀點之下，較適宜由立法部門決定。
並基於以下理由，認所得基本稅額條例第12條第1項第1款及第2項之規定，乃立法者明示其一而排除其他之規定：「⒈營利事業之基本所得額方面，在所得基本稅額條例第7條第2項有明文規定可跨年度的盈虧互抵。
即對於營利事業之基本所得額計算，明文規定所得基本稅額條例第7條第1項第1款及第9款所得，其經『稽徵機關核定之損失』可以自所得發生年度之次年度起『5年』內，從當年度各該款所得中減除（同條第2項）。
個人之基本所得額方面，個人私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得，在所得基本稅額條例第12條第2項有明文規定，可以跨年度的盈虧互抵『3年』。
由此可知，所得基本稅額條例規定某幾類所得計入基本所得額，如准跨年度扣除其『損失』，係以明文規定之方式規範。
故從所得基本稅額條例之整體立法觀察、文義解釋、體系解釋，則所得基本稅額條例第12條第1項第1款『個人海外所得』中之財產交易所得，沒有跨年度的『盈虧互抵』之扣除規定，當非屬法律疏漏，或立法者有意透過該條例第2條規定來直接適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目得以跨年度扣除。
⒉所得基本稅額條例第12條第2項並未規定其第1款海外所得之損失得以跨年度減除，觀察所得基本稅額條例第12條第1項各款之規定，可發現僅第3款『私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得』之個人基本所得額分類，於第2項明文規定得扣除3年內之財產交易損失，實乃基於『私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得』原屬中華民國來源所得（按：非海外所得）之租稅減免項目，既已還原加回應納稅額之稅基，立法政策上考量相關損失之扣除可以跨年度扣除以後3年度之財產交易所得，故以逐字方式予以明文規定。
從其立法技術上並非採取『準用』方式，遑論立法者有意將此重要的『例外准許交易損失之跨年度扣除』有意透過法律解釋，依同條例第2條之概括規定來適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目得以跨年度扣除以後3年度之財產交易所得。」
等意旨甚明。
另上開大法庭裁定亦就海外所得查核要點之適法性有所闡述，指明財政部因法無明文規定或授權訂定子法規定關於所得基本稅額條例第12條第1項第1款個人海外所得之申報、計算方式及損失扣除等事項，為統一規範核認海外所得之計算及列報標準，本於主管機關認定事實之職權訂定海外所得查核要點，屬執行所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定之行政規則；
該要點第16點第3項規定「財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除」，係基於所得稅係採年度課稅原則之週期稅，本於當年度收入成本費用配合原則，自應予以減除，始符合量能課稅及客觀淨值原則，縱無海外所得查核要點之規定，亦應扣除，自無涉違反租稅法定原則之問題等意旨。
原審業依前揭大法庭裁定所持理由，逐一駁斥上訴人之主張，核無不合。
乃上訴人猶執前詞，援引所得基本稅額條例第12條第1項第3款、第2項及第7條第2項規定均採取財產交易損失准予跨年度損失扣除之原則，來推導對於海外財產交易所得亦應適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定，准予跨年度損失扣除，始符平等原則；
及主張依海外所得查核要點第16點第3項規定，屬於海外財產交易損失僅得自同年度海外財產交易所得扣除之限制規定，已逾越所得稅法及所得基本稅額條例，增加法律所無之限制，原判決未予糾正原處分之違法性，違背所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除規定，及違背憲法第19條「租稅法律主義」云云，核屬上訴人所持之主觀見解，尚難據之認定原判決關於此部分之論斷，有何違背法令之違誤。
⒉關於第2爭點，原審以永豐公司107年4月11日函及證期局108年1月10日函之說明，認定上訴人從事台指相關的期貨交易模式，乃其自行選擇之金融商品，其所交易之台指期及摩台指，分屬國內與國外之期貨交易所，本為不同之交易商品，並無相關規定二者「必須」同時交易方達避險目的；
又縱為雙邊配對交易，亦不影響國內、外所得發生之來源及其適用之課稅規定，因認原處分將摩台指期貨交易之所得計入所得基本稅額，而未扣除其投資台指期之財產交易損失，並無違誤一節。
查上訴人主張其買賣摩台指及台指期，以雙邊配對操作期貨買賣，在實質上係屬同一筆交易，因而只使用一個保證金帳戶，永豐公司在結算投資者保證金餘額時，也是以2期貨商品對沖後之損益為決算結果，故配對交易而發生財產交易損失，屬於避險必要成本，應自財產交易所得中扣除，方屬客觀淨所得等語。
則就其主張，此種配對交易是否在個別摩台指交易時，即有相對應之台指期交易，如因而產生之損失是否屬於避險成本，即非無查證之必要。
原處分卷附永豐公司107年6月28日永豐期貨法令遵循處字第0000000000號函，就上訴人102、103年之交易紀錄，提供該公司實務操作專業意見，略以：由上訴人提供其所採用之電腦程式畫面，透過模型運算當達到條件時電腦會依照設定好的買賣方式自動執行，圖框顯示，其交易皆為一買一賣，且同時進場、出場時亦同，方向相反；
再對照上訴人交易帳戶，其國內外帳戶的交易方向的確是同時一買一賣的交易行為等語。
並進一步說明其關於利損計算之意見：「四、以期貨專業角度而言，跨市場價差式交易（平衡交易）乃是金融市場上風險喜好較低之投資人所普遍使用的一種交易模式。
其主要用意是用來降低市場單方走向所產生的龐大風險。
因此投資人從此種投資模式所產生的海外收益，不會是僅計算由價差交易模式中的海外市場所產生的利收，一定是扣除價差交易模式中因國內市場行情不利所遭致的交易成本後的利得，才是此種交易模式的真實淨利得。
五、簡言之，價差交易為期貨市場專業名詞之一，其形態遍布於各種金融市場，從交易損益來看，因配對商品的走勢高度相關，又採取一買一賣的配對操作方式，其必然會產生一賺一賠的結果，這是價差交易方式的特性，也是採該方式操作期貨風險較低的原因。
故實務上一定是把配對商品虧損的那一邊，當作是賺錢那一邊所必須支付的『避險必要成本』，從而計算淨損益」等語（見原處分卷第29頁至第34頁），就此函復所稱上訴人實際買賣操作之情形，及業界所稱「期貨價差交易」模式，於本件所得之損益計算方式有何影響，未據原審具體調查審酌，說明其得心證之理由；
且摩台指及台指期之期貨交易，皆需要建倉支付原始保證金、維持保證金，另其契約價值、升降單位、交易時間與最後結算日均不相同，若結算日仍欲繼續持有，則需進行轉倉之動作，核上訴人主張雙邊配對交易初始建倉時，其台指期與摩台指之買進與賣出部位市值是否相近？各筆交易之兩邊下單時間是否幾近同時？乃涉上訴人主張雙邊配對交易建倉是否成立；
本案所涉每筆期貨交易果有上訴人主張雙邊配對交易建倉，則倘因結算等因素而需單邊轉倉，上訴人轉倉建立新倉口數是否相同？有無單邊期貨交易提早平倉而不具因果關係之情形？最終雙邊配對交易平倉時，兩邊下單時間是否幾近同時？每筆期貨交易之收入成本如何計算（應列表載明）？原審應予以調查，審酌上訴人採摩台指與台指期於新加坡及臺灣期貨市場下單之交易其是否必然有關聯？如經調查結果，仍認無法將摩台指與台指期之交易合併計算損益，即應注意依行為時所得稅法第4條之2規定：「依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅；
其交易損失，亦不得自所得額中減除。」
個人在中華民國境內期貨交易所從事期貨交易之所得係屬免稅；
其交易損失，亦不得自綜合所得額中減除，而與依所得基本稅額條例規範之境外期貨交易損益，不生相互抵免稅基之問題。
原審未就上訴人主張之系爭年度雙邊期貨交易逐筆詳查，即認其上開主張不可採，尚嫌速斷，而就事實認定有未盡調查之能事，且判決理由亦有不完備之違法。
㈤綜上，關於原處分不利於上訴人部分之計算，既有雙邊交易之台指期之損失是否為摩台指交易所得之必要成本，而得予扣除，尚有不明，此關係原處分不利於上訴人部分之本稅及裁罰金額之計算，影響於判決結論，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。
又該等不明部分有待調查，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄發回，由原審更為適法之裁判。
五、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 1 月 17 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 林 玫 君
法官 張 國 勳
法官 洪 慕 芳
法官 李 玉 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 113 年 1 月 17 日
書記官 高 玉 潔
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