最高行政法院行政-TPAA,111,上,20,20230208,1

最 高 行 政 法 院 判 決
111年度上字第20號
上 訴 人 黃中諒
訴訟代理人 張捷安 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局

代 表 人 吳蓮英

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國110年11月3日臺
中高等行政法院109年度訴字第245號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人之父黃建志於民國000年0月00日死亡，繼承人有黃詹庭育（被繼承人之配偶）、黃中涵、黃中甯、黃中慧及上訴人（被繼承人之子女），經被上訴人所屬大屯稽徵所依繼承人申請核准展延遺產稅申報期限至107年5月23日，黃詹庭育依限於107年5月21日申報遺產總額新臺幣（下同）56,801,952元，遺產淨額14,181,952元（訴願決定書誤載為30,620,000元，原處分卷第31-34頁），應納稅額278,566元；
經被上訴人依申報及查得漏報被繼承人所遺存款及其他財產等，核定遺產總額60,098,429元，遺產淨額17,478,429元，應補稅額64,936元。
嗣黃詹庭育於108年1月3日檢附Sinlin Investment Co.,Ltd股東協議書及境外保險公司通知文件，以被繼承人死亡時遺有美金計價之境外公司投資額及7張境外保單，按被繼承人死亡時之匯率30.235元折算新臺幣，補申報境外公司投資額24,188,000元及7張境外保單金額284,574,033元；
上訴人則於108年3月19日補申報被繼承人上開境外保單之保險理賠金112,109,795元。
被上訴人遂依據補申報資料，重行核定被繼承人遺產總額為368,860,462元，遺產淨額159,448,685元，應納稅額22,706,831元。
上訴人就該7張境外保單中之3張保單：Conseco Life Insurance Company保單（財產種類編號AB-52）、FWD Life Insurance Company（Bermuda）Limited保單（財產種類編號AD-54）、HSBC Life International Limited保單（財產種類編號AH-58），核定金額共計248,909,389元部分不服（下合稱系爭3張境外保單），申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，循序提起本件行政訴訟，經原審以109年度訴字第245號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審答辯均引用原判決所載。
三、原判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠系爭3張境外保單購買之時間分別為90年、98年及101年，黃建志行為時點自90年間至101年間，保險法關於未經主管機關核准之境外壽險保單之規定，雖有文字修正，然其主旨並無差別，均認未經主管機關許可銷售之境外壽險保單，並非保險法第112條所稱之保險給付，系爭3張境外保單既然未經金融監督管理委員會（下稱金管會）核准，被上訴人認定系爭3張境外保單之給付不得免除列入遺產計算，自屬有據。
㈡上訴人主張系爭3張境外保單購買之時間分別為90年、98年及101年，而被繼承人黃建志檢查得知罹患肝癌為000年00月間，自難據此論斷被繼承人黃建志購買系爭3張境外保單之目的即為規避遺產稅，然被繼承人黃建志於罹癌後即於000年0月間變更系爭3張境外保單之受益人為Gold Aroma Ltd.（下稱GA公司），而GA公司係由部分繼承人黃中諒（即上訴人）、黃詹庭育分別持有65%、35%股份。
顯見被繼承人黃建志確知罹癌後，即以指定受益人予境外GA公司之方式，使部分繼承人黃中諒、黃詹庭育依據持股而間接取得系爭3張境外保單之全額保險給付248,909,389元。
況上訴人始終並未舉證其變更指定受益人之決定，有其他合法目的，自難為其有利之認定。
此外，GA公司之成立乃係於被繼承人黃建志確認自身罹癌後所成立，目的係作為系爭3張境外保單變更受益人之主體，除此之外，上訴人並未舉證GA公司另曾參與其他商業活動之具體事證，顯見其成立目的僅係為被繼承人黃建志規避遺產稅，自屬濫用法律形式所為之租稅規避。
縱使GA公司為合法成立之境外公司，自難僅因GA公司合法設立，即為上訴人有利之認定。
㈢另依上訴人於108年3月26日在被上訴人談話紀錄、被繼承人之配偶黃詹庭育於108年3月20日談話紀錄及被繼承人黃建志之兄黃建立談話紀錄，可知被繼承人黃建志於000年00月19日經診斷患有惡性肝腫瘤後即於104年3月9日設立GA公司，公司原始股東上訴人、黃詹庭育、黃建立等均未實質出資，亦未實際營業，目的乃係生前預作遺產分配，藉此達到規避財產併入遺產總額核算遺產稅之目的，自屬「租稅規避」。
㈣再依臺灣臺中地方法院公證處106年度中院公字第006000155號公證書本及其檢附被繼承人104年8月10日所立「黃建志平安書（遺囑）」內容之記載，益證系爭3張境外保單之外觀形式雖然指定GA公司為受益人，然GA公司係被繼承人為規避遺產稅而設立之境外公司，且被繼承人黃建志之真意亦將系爭3張境外保單之保險金列為遺產，實質上由部分繼承人（上訴人及黃詹庭育）於其死亡時獲得相當於遺產之保險金給付。
從而，基於實質課稅及公平課稅原則，系爭3張境外保單並無遺產及贈與稅法第16條第9款前段及保險法第112條規定之適用。
是被上訴人將系爭3張境外保單之保險給付金額248,909,389元併入被繼承人黃建志之遺產總額，課徵遺產稅，並無違誤，復查決定及訴願決定均予以維持，亦無不合。
末查，系爭3張境外保單之受益人為GA公司，而GA公司僅由部分繼承人持股（即上訴人與黃詹庭育分別持有65%、35%股份），雖繼承人全體如無其他特定事由，自應依其應繼分共同繼承，然本件涉及被繼承人黃建志另以遺囑（平安書）進行遺產分配，自不得以GA公司僅由部分繼承人持股，即認系爭3張境外保單非屬遺產等語。
四、上訴人上訴意旨略以：㈠財政部95年6月28日台財稅字第09504540210號函及金管會95年6月1日金管保三字第09502031820號函規定，將人民在生前基於財產規劃所投保的境外保單遽以排除在保險法第112條規範之外，顯增加法律所無之限制。
本件黃建志係依據要保人在保險契約中指定受益人之規定，進而更改受益人，享契約自治之規範，原判決未依據司法院釋字第137號、第216號及第566號解釋審酌「私法自治」、「租稅法定」，自有判決理由不備之違誤。
㈡黃建志就系爭3張境外保單更改受益人之時間距離其死亡時間已超過兩年，被上訴人就系爭3張境外保單無從依據遺產及贈與稅法課徵稅捐。
又系爭3張境外保單，不論解釋為保險契約或第三人利益契約，黃建志為死亡前數年即與國外保險公司訂約並指定受益人，顯係基於財務規劃，然原判決逕認系爭3張境外保單係為產生租稅規避之結果云云，顯然與上開事實矛盾。
上訴人於原審辯論終結後取得系爭3張境外保單之保險契約內容，並具狀要求再開辯論以釐清受益人保單約定情形及受益人之變更是否屬於「租稅規定」等事實，然未獲原審准許，而原判決對上訴人主張不符合遺產及贈與稅法要件之理由，亦未說明何以不採之理由，自有判決理由不備之達誤。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨補充論斷如下：
（一）按行為時遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其
在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅
。」
第10條第1項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；
……。」
第14條規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。
但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」
第16條第9款規定：「左列各款不計入遺產總額：……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公
教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」而前開
遺產及贈與稅法第16條第9款係配合保險法第112條規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益
人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」而訂定，故有
指定受益人之人壽保險契約，其死亡給付得適用前開遺產
及贈與稅法第16條第9款規定者，以該人壽保險契約得適用保險法第112條規定為限。
（二）依保險法第1條規定：「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗
力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」可知，保
險係就不可預料或不可抗力之事故，本於風險分散之原理
，即付出較少之代價(保費)卻能獲得較大之保障。
而保險業為特許事業，依保險法第137條規定內、外國保險業非經主管機關許可，並依法為設立登記，繳存保證金，領得
營業執照後，不得開始營業。故上述遺產及贈與稅法及保
險法關於被保險人死亡時給付於其所指定受益人之人壽保
險金額，不計入遺產總額之規定，即是本於上述保險之原
理，從人道精神所為之立法裁量，其立法意旨，應指在一
般正常社會情況下，被繼承人以自己為被保險人，依我國
現行保險法規定，投保人壽保險，係為保障並避免其家人
因其死亡而失去經濟來源，致生活陷於困境，倘其所指定
受益人所受領之人壽保險金計入遺產總額，課徵遺產稅，
有違保險目的，故明定被繼承人死亡時給付於其所指定之
受益人之人壽保險之保險金額，不計入遺產總額，並非鼓
勵或容認一般人利用此方式任意規避原應負擔之遺產稅。
從而，非依我國保險法規定訂立之人壽保險契約，自無保
險法第112條規定之適用，亦無從依遺產及贈與稅法第16條第9款規定主張給付金額不計入遺產總額。
查系爭3張境外保單為未經主管機關許可銷售之保險商品，此為原審依
職權調查認定之事實，原判決據此認定其給付非保險法第
112條之保險給付，亦不得免計入遺產總額，自無不合。
原判決並非逕援引行政機關函釋為論據，上訴意旨指摘原
判決未依據司法院釋字第137號、第216號及第566號解釋審酌「私法自治」、「租稅法定」，有判決理由不備之違
誤云云，尚非可採。
（三）況保險具有分散風險及危險分擔之功能（保險法第1條規定參照），而人壽保險因係包含以人之生命為保險事故，
惟人之生命又非可以金錢衡量，是其保險金額應以保險契
約定之。至投資型保險因關於投資帳戶之風險係由要保人
自行承擔，故與保險之意旨不合，更與人壽保險因人身無
價而具定額保險之性質有悖。從而人壽保險契約中屬因投
資型保險所具之投資帳戶價值，縱其係約定於被保險人死
亡時以給付所指定受益人之形式為之，亦因其性質上不屬
人壽保險之死亡給付，自無遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條關於「不得作為被保險人遺產」規定之適用。至於若該包含以人之生命為保險事故之保險契約，
除具前述之投資內容外，復另有人壽保險所須具備之定額
保險部分，縱符合人壽保險之本質，惟如個案有租稅規避
之情事，依行為時稅捐稽徵法第12條之1、納稅者權利保護法第7條規定，稅捐稽徵機關仍得依與實質經濟利益相
當之法律形式，認屬遺產範圍予以調整。查系爭3張境外
保單均為投資型保單，保險給付分別為184,433,500元（美金6,100,000元×匯率30.235元）、34,321,670元（美金1,135,163.57元×匯率30.235元）、30,154,219元（美金997,328.23元×匯率30.235元），計高達248,909,389元，此為上訴人不爭之事實，並有保單在卷可稽（見原審卷一
第131頁至第167頁）。
且原判決已說明，被繼承人購買保險時雖尚未罹癌，但於103年12月經診斷罹癌後，104年3月9日設立GA公司，並於104年4月30日、5月12日變更系爭3張境外保單受益人為GA公司，104年8月接受換肝手術，於手術前預立遺囑作財產分配，其分配之財產即包括系爭
3張境外保單。且依上訴人、訴外人即被繼承人之配偶黃
詹庭育、被繼承人之兄長黃建立之談話紀錄可知，本件係
依會計師之建議，在境外（安圭拉）設立GA公司，目的為使之成為被繼承人死後境外保單之受益人，國稅局查不到
。
而GA公司股東為上訴人、被繼承人之配偶黃詹庭育各持有65%、35％股份，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，據此認定被上訴人主張被繼承人為規避遺產稅，設立紙
上公司GA，將未經金管會許可在台銷售之系爭3張境外保單，藉外觀形式指定受益人為GA公司，實質上使繼承人獲得相當於遺產之保險金，屬租稅規避而予以調整，並無不
合，原判決並已詳述其理由，本院經核並無違誤。又，遺
產及贈與稅法第4條第1項規定，本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。是遺產及贈與稅法規
定應計入應稅遺產總額之遺產概念，本與民商法體系所稱
遺產概念未必相同。
況上訴人所爭執之民法第1148條之1第1項規定：「繼承人在繼承開始前2年內，從被繼承人受有財產之贈與者，該財產視為其所得遺產。」該條視為所
得遺產之規定，係為避免被繼承人於生前將遺產贈與繼承
人，以減少繼承開始時之繼承人所得遺產，致影響被繼承
人之債權人權益而設，並不影響繼承人間應繼財產之計算
（立法理由參照）。
是上訴人執前述民法第1148條之1第1項規定，主張更改保險受益人距離繼承開始超過2年，而
就原審認定租稅規避之相關取捨證據、認定事實之職權行
使，指摘其為不當及判決不備理由云云，要不足採。
（四）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，
指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回
。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 2 月 8 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康
法官 林 玫 君
法官 李 玉 卿
法官 洪 慕 芳

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 112 年 2 月 8 日
書記官 張 玉 純