最高行政法院行政-TPAA,111,上,353,20230209,2

最 高 行 政 法 院 判 決
111年度上字第353號
上 訴 人 陳財富等49人（詳附表）
共 同
訴訟代理人 邱南嫣 律師
被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 倪永祖

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國111年3月17日臺
北高等行政法院110年度訴字第804號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、爭訟概要：
㈠緣臺北市○○區○○段4小段202、226、226-2、226-6、226-7、226-8、226-9、227及227-2地號等9筆土地為祭祀公業仙媽公（下稱系爭祭祀公業）所有，被上訴人以其函詢臺北市南港區公所（下稱南港區公所），經告知系爭祭祀公業尚未選任管理人，亦無派下員資料，另查得該9筆土地中，臺北市○○區○○段4小段226-7及226-9地號等2筆土地，為供公眾通行之道路用地，免徵地價稅，復查得臺北市○○區○○段4小段202、226-2、226-8、227-2地號等4筆土地部分面積，遭訴外人洪義雄等人占有使用，經被上訴人核准由使用人洪義雄等人依占有情形分單繳納地價稅，乃就上開9筆土地除前述遭占用而經分單繳納部分外之其餘土地(下稱系爭土地），以系爭祭祀公業派下員即包含附表編號1至47之上訴人、陳華文及陳金圡（以下就該49人或稱原審原告）在內之269人為系爭土地地價稅納稅義務人，核課108年地價稅新臺幣(下同) 4,359,814元（下稱前處分）。
上訴人陳火爐等部分公同共有人不服，申請復查，經被上訴人以民國109年2月27日北市稽法甲字第10830043281號復查決定（下稱前復查決定）駁回，繼提起訴願，由臺北市政府109年7月20日府訴一字第10961012492號訴願決定（下稱前訴願決定），以系爭祭祀公業原派下員陳炳輝、陳德睿、陳璋和、陳三棋、陳英春及陳裕盛等6人於前處分作成前死亡，被上訴人雖列其等之男性繼承人為納稅義務人，惟該等男性繼承人是否有共同祭祀事實，而具有派下員資格，尚有釐清確認之必要為由，將前處分及前復查決定均撤銷。
㈡被上訴人嗣依前訴願決定意旨，以臺灣士林地方法院（下稱士林地院）100年度重訴字第21號、100年度重訴字第112號、102年度重訴字第68號、103年度訴字第1747號、103年度重訴字第438號、105年度重訴字第388號、臺灣高等法院（下稱高院）103年度重上字第704號、106年度重上字第388號及106年度重上字第947號等確認派下權存在、不存在訴訟之民事確定判決所列有系爭祭祀公業派下權之228人（包括原審原告在內）為系爭土地地價稅之納稅義務人，重新繕發108年地價稅核定稅額通知書應納稅額4,359,814元，並於109年8月11日將繳款書送達派下員即上訴人陳火爐，就系爭祭祀公業是否仍有其他派下員不明部分，以109年8月25日北市稽管甲字第1093226418號公告（下稱109年8月25日公告）代之。
原審原告等部分公同共有人不服，申請復查，經被上訴人以109年12月16日北市稽法乙字第10930026741號復查決定（下稱復查決定）駁回後，原審原告循序提起行政訴訟，並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
經原審法院以110年度訴字第804號判決（下稱原判決）駁回。
附表編號1至47之上訴人仍不服，提起本件上訴，陳華文、陳金圡於提起上訴前死亡，由原審訴訟代理人以其2人本人名義提起上訴，並聲明：原判決廢棄；
原處分、復查決定及訴願決定均撤銷或發回原審法院續行審理。
陳華文之繼承人即上訴人王美月、陳柏彥經本院裁定承受訴訟後，已委任律師為訴訟代理人（陳金圡之繼承人陳林錦珠、陳信宏、陳美慧、陳慧美、陳信昌，亦經本院裁定承受訴訟並依限委任訴訟代理人，惟迄未補正，本院另以裁定駁回）。
二、原審原告起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
三、原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：稅捐稽徵法第19條第3項規定納稅義務人為全體公同共有人時，核定稅額通知書應通知所有公同共有人，乃在保障個別公同共有人之訴願、訴訟權，就公同共有人以個別通知或公告方式為課稅處分，皆屬合法。
至稅捐稽徵機關得選擇公同共有人一人送達繳款書之裁量行為，依行政程序法第10條規定，應以合義務之裁量，作成合目的之決定，乃屬當然。
被上訴人核課系爭土地地價稅，在納稅義務人為公同共有人全體之情形，本可選擇以個別或部分甚或全體公同共有人製作核發核定稅額通知書，縱有應為公同共有人未經列為相對人，乃對其等未發生效力之問題，但對業經列為相對人並受通知之公同共有人（以本件即為包含原審原告在內之228人），仍已發生效力，且此核定稅額通知書並不因未對全體公同共有人為決定或通知，即可認係違法或無效。
被上訴人復已陳明未將訴外人陳清松、陳杉欉、陳忠義、陳石榮、陳霨旭、陳泰任、陳顯達、陳力齊、陳韻茹等9人（下稱陳清松等9人）一併列為原處分相對人，係考量其並無權實質審認系爭祭祀公業派下員身分，又因各該人主張之繼承關係與能否具備祭祀公業派下員資格，非必然一致，且尚涉及諸如女性繼承人是否符合派下員資格或有無拋棄繼承、有無共同承擔祭祀事務等證明之爭議，故其等是否具備派下員身分容有不明，惟被上訴人既亦依稅捐稽徵法第19條第3項但書規定為公告，就公告而言，自非如原審原告所稱通知對象未包含公同共有人全體。
原處分所列地價稅納稅義務人，無涉其等是否具備派下員身分之認定，蓋被上訴人為土地稅稽徵機關，並非祭祀公業主管機關，且縱使祭祀公業法定地方主管機關核發之派下全員證明書，同無確定私權之效果，僅為便於祭祀公業之管理及運作，賦予其等為行政上確認之權限，未經取得派下員全員證明書之祭祀公業，若對派下員身分有爭議，本應由民事裁判加以確認。
系爭祭祀公業公同共有人人數眾多，被上訴人掌握確有不易，其既已先後向祭祀公業條例所定主管機關即南港區公所查詢，復經核對民事確定判決而就無涉爭議者加以審認，堪認已善盡調查義務，並無原審原告所指未依行政程序法第36條規定調查之違法。
原審原告以原處分未將系爭祭祀公業所有可得確認之派下員列為納稅義務人，指摘其為違法云云，顯係對地價稅債權乃以全體公同共有人為納稅義務人，其等個別均負有全額繳納之義務，及稅捐稽徵法第12條、第19條第3項規定賦予被上訴人可個別作成核定稅額通知，就不明者且可以公告方式辦理等意旨，有所誤解，當無可採。
原審原告另謂應為公同共有人卻未經被上訴人列明者，容有救濟權利遭受侵害云云，與其等自身權益並無涉，更難憑此即認原處分有何違法等語。
因將原處分、復查決定、訴願決定均予維持，駁回原審原告之訴。
四、本院經核原判決駁回原審原告之訴，結論尚無不合，茲就上訴理由補充論述如下：
㈠按土地稅法第3條規定：「（第1項）地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。
……（第2項）前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；
其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人……」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
第16條第1項規定：「地價稅基本稅率為千分之十。
土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；
超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：……」第40條規定：「地價稅由直轄市或縣(市)主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次……」又稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定……」第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；
未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」
因公同共有土地而生之地價稅，未設管理人者，以全體共有人為納稅義務人，乃數人負同一金錢給付債務，依法律規定，各負全部給付之責，而為連帶債務，依民法第273條第1項規定：「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」
稽徵機關得向公同共有人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之地價稅給付。
㈡次按租稅債務於法定構成要件實現即當然發生，惟租稅債務之具體內容有賴稽徵機關作成課稅處分予以確認。
地價稅以土地之所有或持有為稅捐客體，以課稅基準日之土地所有或持有之經濟狀態為課稅依據，並由稽徵機關計算稅額以確認稅捐債務之具體內容後，作成課稅處分通知稅捐債務人，向稅捐債務人請求履行。
是課稅處分係稽徵機關所為有相對人之意思表示，須送達相對人，使其了解或處於可了解之狀態，方能對納稅義務人發生效力，於納稅義務人為全體公同共有人時亦同。
100年5月11日修正前稅捐稽徵法第19條第3項原規定：「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」
嗣因司法院作成釋字第663號解釋，認該規定關於稅捐稽徵機關對公同共有人所為核定稅捐之處分，以對公同共有人中之一人為送達，即對全體公同共有人發生送達效力部分，不符憲法正當法律程序之要求，致侵害未受送達之公同共有人之訴願、訴訟權，與憲法第16條之意旨有違，而修正為：「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；
稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。
但公同共有人有無不明者，得以公告代之，並自黏貼公告欄之翌日起發生效力。」
依其修正理由：「一、為落實司法院釋字第663號解釋意旨及鑒於繳款書對全體公同共有人個別送達，恐影響稅款徵起、租稅安定性及行政效能，爰……定明……繳款書得僅向其中一人送達……二、考量公同共有人人數眾多，時有變動或成員不明，稅捐稽徵機關掌握不易，如有稅捐稽徵機關縱已進行相當之調查程序，仍無法或顯難查得其他公同共有人之情形，為符正當法律程序，爰……規定稅捐稽徵機關對於公同共有人有無不明者，得以公告取代個別送達核定稅額通知書，並自黏貼公告欄翌日起發生效力，該公告之內容與核定稅額通知書之內容相同。」
可知修正後稅捐稽徵法第19條第3項規定納稅義務人為全體公同共有人時，核定稅額通知書應通知所有公同共有人，乃在保障個別公同共有人之訴願、訴訟權。
申言之，於納稅義務人為全體公同共有人之情形，課稅處分之相對人涉及多數納稅義務人，應僅對實際收受送達之納稅義務人發生效力，不應以其中一人收受送達，即擬制為對全體均發生送達效力，否則將剝奪未受送達者知悉課稅處分之存在及內容，並於必要時在法定期間內提起行政救濟之權益。
惟所有權屬公同共有而無管理人之土地，全體公同共有人對其地價稅係負連帶債務，稽徵機關對公同共有人全體，或其中一人或數人請求履行該稅捐債務，均屬合法，業如前述，是稽徵機關僅列個別或部分之公同共有人為納稅義務人，作成之核定稅額通知書，對於未經列為納稅義務人之其他公同共有人雖不生效力，然對以之為相對人並予通知之公同共有人而言，仍屬稽徵機關依法對部分連帶債務人行使稅捐債權，且已發生效力，該核定稅額通知書並不因未對全體公同共有人為決定或通知，而違法或無效。
㈢再按祭祀公業係以祭祀祖先為目的所設立，其財產屬於派下員全體所公同共有，如未設管理人，該祭祀公業所有土地之地價稅，即應以全體公同共有人為納稅義務人，就地價稅負連帶債務。
依祭祀公業條例第2條第2項第3款、第4項等規定，該條例施行前已存在之祭祀公業申報事項之處理、派下全員證明書之核發及變動事項之處理，於直轄市係由直轄市之區公所辦理。
故稽徵機關辦理所轄祭祀公業所有土地地價稅之稽徵，如於管理人或派下員有不明情形，得向該土地所在之區公所查詢。
另依同條例第6條、第8條、第11條至第13條等規定，該條例施行前已存在而未曾申報之祭祀公業，應檢具原始規約（無原始規約者免附）、派下全員系統表及現員名冊、土地清冊及派下全員戶籍謄本等件，向土地所在地之法定主管機關申報，經公告程序，於無人異議爭訟時，核發祭祀公業派下全員證明書，或於有人異議並向法院起訴者，依確定判決辦理之。
祭祀公業地方主管機關核發之派下全員證明書，並無確定私權之效果，僅在利於祭祀公業之管理及運作權限，未經取得派下員全員證明書之祭祀公業，其派下員身分如有爭議，應循民事訴訟程序，由民事裁判加以確認。
而經民事裁判確認對祭祀公業之派下權存在之人，其係該公業所有土地之公同共有人，於該公業未設管理人時，即為地價稅納稅義務人之身分，業已確定，並非屬稅捐稽徵法第19條第3項但書所稱公同共有人有無不明，得以公告取代個別送達核定稅額通知書之情形，稽徵機關所為課徵地價稅之處分，如未將此等業經民事裁判確認為派下員者列為納稅義務人並予送達，自有疏漏，應對其等另行送達核定稅額通知書，以保障其等之訴願、訴訟權，惟對經列為相對人並受送達之公同共有人而言，該課稅處分業已生效，且係稽徵機關依民法第273條第1項規定行使稅捐債權之意思表示。
㈣經查，系爭土地登記為系爭祭祀公業所有，惟登記資料所載管理人陳彬琳已於36年7月14日死亡，被上訴人向南港區公所查詢有無選任新管理人，經該所先後於108年1月4日、108年11月8日及109年10月12日函復尚查無核發派下全員證明書予該名稱之祭祀公業，無相關資料供參。
被上訴人乃以經民事判決確認為系爭祭祀公業派下員之228人（包括原審原告在內）為系爭土地108年地價稅之納稅義務人，並依查得之土地使用現況、公告地價及面積，依累進稅率制計算，核定地價稅共計4,359,814元等情，為原審依職權確定之事實，核與卷內證據相符。
原判決據此論明：系爭土地既為系爭祭祀公業所有，即為派下全員所公同共有，而該公業既無選任管理人，亦未經核發派下全員證明書，則系爭土地之地價稅應以系爭祭祀公業派下全員為納稅義務人，原審原告均為系爭祭祀公業之派下員，原處分以其等為系爭土地108年地價稅納稅義務人，發單核課地價稅，並無違誤等得心證之理由，依上述規定及說明，於法並無不合。
上訴人雖主張：訴外人陳清松等9人於被上訴人作成原處分時，業經士林地院100年度訴字第21號、105年度重訴字第388號及高院106年度重上字第388號等民事確定判決確認為系爭祭祀公業派下員，原處分未將陳清松等9人列為相對人並予送達，有違稅捐稽徵法第19條第3項所定正當法律程序云云。
惟依前述，此乃被上訴人對該等業經民事確定判決確認為祭祀公業派下員之人，不得以公告取代通知，而應分別送達核定稅額通知書，俾保障其等訴願、訴訟權之問題，並不影響被上訴人以原處分對系爭土地地價稅債權之部分連帶債務人行使稅捐債權之合法性。
原判決未論及系爭土地因係系爭祭祀公業全體派下員公同共有，各派下員對該土地之地價稅債務應負連帶責任，被上訴人依法得對部分公同共有人核課地價稅，僅援引稅捐稽徵法第12條、第19條第3項規定，認被上訴人為系爭土地地價稅之核課時，在納稅義務人為公同共有人全體之情形，其作成核定稅額通知書之方式，本可選擇以個別或部分公同共有人甚或全體製作核發，原處分列載之相對人雖未包含全體公同共有人，亦屬被上訴人稅捐債權之合法行使，並無違法等語，理由稍嫌簡略，惟判決結論相同，原判決仍應維持。上訴意旨執此指摘原判決違法，並無可採。
㈤綜上所述，原判決將訴願決定、復查決定及原處分均予維持，而駁回原審原告之訴，結論並無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 2 月 9 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 吳 東 都
法官 鄭 小 康
法官 王 俊 雄
法官 侯 志 融
法官 鍾 啟 煒

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 112 年 2 月 9 日
書記官 廖 仲 一