最高行政法院行政-TPAA,111,上,380,20240328,1

最 高 行 政 法 院 判 決
111年度上字第380號
上 訴 人 洪士鈞
訴訟代理人 黃合文 律師
吳姝叡 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 吳蓮英

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國111年4月7日臺
北高等行政法院109年度訴更一字第68號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人之代表人由宋秀玲變更為吳蓮英，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、爭訟概要：
(一)上訴人之父即被繼承人○○○（下稱被繼承人）於民國00年0月00日死亡，上訴人及其他繼承人於88年4月9日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）3,393,523,709元、遺產淨額2,782,929,427元、應納遺產稅額1,376,957,713元。
上訴人及其他繼承人就遺產總額─投資、債權、其他財產及扣除額─公共設施用地、農業用地、未償債務不服，申請復查結果，獲追減遺產總額1,304,553元及追認扣除額10,378,169元，其餘復查駁回（下稱前課稅處分）。
上訴人不服，就遺產總額─投資及扣除額─農業用地部分，循序提起行政訴訟，經臺北高行政法院（下稱原審）99年度訴字第1023號判決駁回，並經本院101年度判字第299號判決駁回其上訴而告確定，上訴人於101年2月9日繳清遺產稅。
(二)惟上訴人曾於對前課稅處分提起行政救濟期間之99年12月14日（被上訴人收文日）提出申請書（下稱99年申請書），主張補申報被繼承人死亡時遺有○○市○○區○○街000號0樓至0樓及○○0至0層房屋（下稱系爭房屋）之財產價值30,593,200元，及其死亡前未償債務扣除額198,343,823元，惟未填寫遺產稅申報書。
復於106年1月26日另提申請書（下稱106年申請書），主張補申報系爭房屋財產價值30,593,200元，及更正生前未償債務金額為217,962,413元，並依110年12月17日修正前（下稱修正前）稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款，另於106年4月11日填送遺產稅申報書（下稱106年遺產稅申報書）。
經被上訴人以106年7月4日財北國稅審二字第1060025616號函（下稱原處分）否准其申請。
上訴人不服提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟，並聲明：⒈訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷；
⒉被上訴人應作成增列被繼承人生前未償債務217,962,413元之扣除額，重新核定遺產稅額，並退還溢繳稅款108,981,206元之處分。
經原審107年度訴字第341號判決（下稱原審107年判決）駁回後，提起上訴，經本院109年度判字第498號判決廢棄原審107年判決，發回原審更為審理。
案經原審以109年度訴更一字第68號判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人乃提起本件上訴，並聲明：⒈原判決廢棄；
⒉訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷，或發回原審更為審理；
⒊被上訴人應作成退還溢繳稅款108,981,206元之處分。
三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載。
四、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：
(一)被繼承人於86年1月24日與訴外人○○○簽訂不動產買賣契約書（下稱系爭買賣契約），約定由被繼承人以4億2千萬元之價金，向○○○購買坐落○○市○○區○○段0小段000、000、000地號土地上門牌號碼○○市○○街000號大樓全棟房屋（含地上6層、地下3層）及坐落土地之承租權，因該棟房屋1樓部分遭禁止處分而不能登記過戶，雙方乃約定該1樓房屋作價1億1千萬元，自價金中扣除，則被繼承人係以給付3億1千萬元為對價，向○○○購買系爭房屋，並於86年2月4日指定移轉登記為訴外人○○○所有。
被繼承人於簽約時支付○○○價金5千萬元，於86年4月15日代○○○償還系爭房屋3樓部分抵押貸款42,037,587元，截至被繼承人於00年0月00日死亡時，系爭買賣契約之價款尚餘217,962,413元未付。
惟因上訴人及其他繼承人以受讓自訴外人○○○○有限公司（下稱○○公司）對○○○之債權抵銷部分本息，故○○○得請求上訴人及其他繼承人連帶給付68,258,623元及法定遲延利息［○○○係於93年4月9日向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）對上訴人及其他繼承人提起請求給付系爭房屋買賣價金之民事訴訟，臺灣高等法院98年度重上更㈡字第14號民事判決、最高法院99年度台上字第1128號民事裁定參照］。
由上可知，系爭買賣契約係約定由○○○依約將系爭房屋移轉登記為被繼承人指定之○○○所有，而取得對○○○請求返還登記系爭房屋之債權，及併同受讓對系爭房屋坐落基地之承租人地位；
亦即被繼承人死亡時所遺留之財產，並非系爭房屋本身，而係其對○○○請求返還登記之債權，故上訴人99年申請書、106年申請書、106年遺產稅申報書稱補申報被繼承人遺產為系爭房屋，與事實不符。
原處分認定被繼承人生前未取得系爭房屋所有權，僅享有登記返還請求權，方為正確。
又上訴人106年申請書、106年遺產稅申報書，記載被繼承人生前未償債務217,962,413元，業據前揭民事確定裁判為證，符合被繼承人死亡時（下稱行為時）遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第9款規定，且其於106年申請書（106年1月26日）提出退稅申請時，距其於101年2月9日繳清遺產稅，未超過修正前稅捐稽徵法第28條第1項所定5年期限，且尚在修正後同條項規定得申請退稅之10年期間內。
惟上訴人依前課稅處分繳納之遺產稅究竟有無溢繳稅額可申請退還，依行為時遺贈稅法第13條規定，應以其補行申報被繼承人所遺系爭房屋之登記返還請求權，於被繼承人死亡時之權利價值，減除上述生前未償債務後，所得課稅遺產淨額，究係正值或負值而定，如為負值，始有溢繳稅額可言。
(二)依系爭買賣契約，被繼承人係以給付3億1千萬元為對價，向○○○購買系爭房屋，並指定移轉登記為○○○所有；
被繼承人因與○○○間之借名登記法律關係而具委任契約性質，被繼承人對○○○所享有返還登記系爭房屋之請求權，係要求○○○將依委任意旨出借其名義，由○○○依系爭買賣契約約定而移轉登記系爭房屋之所有權，返還被繼承人，則該登記返還請求權之價值，應與系爭房屋價值相當，於○○○依被繼承人指示移轉登記予○○○時，即為被繼承人依約應給付全部買賣價金3億1千萬元。
另參諸系爭房屋之地上2至6層、地下1層，各層自85年2月9日起至90年2月21日間，陸續以上海商業儲蓄銀行股份有限公司（下稱上海商銀）、台北銀行股份有限公司（下稱台北銀行）、誠泰商業銀行股份有限公司（下稱誠泰銀行）等為權利人，各層分別設定不等金額之最高限額抵押權，可知系爭房屋經金融機構認其價值足供擔保之債務金額，合計達2億2,400萬元，應可合理推估系爭房屋於被繼承人00年0月00日死亡時之財產價值，必定大於2億2,400萬元（224,000,000元），明顯高過生前未償之217,962,413元，其請求○○○返還借用其名義登記系爭房屋之債權，於其死亡時價值，亦應同此標準認定，故超過上開生前未償債務數額，依行為時遺贈稅法第13條規定計算之課稅遺產淨額為正值，自無應退稅額。
雖與被上訴人未准許上訴人退稅申請所持理由不同，惟上訴人無溢繳稅額可資申請退還之結論並無二致，尚無不合。
(三)修正前稅捐稽徵法第21條第1項開宗明義即規定「『稅捐』之核課期間，依左列規定」，修正前稅捐稽徵法第22條各款則就不同類型之稅捐明定核課期間起算方式，可知個別遺產並無所謂逾越核課期間與否之問題。
另依行為時遺贈稅法第13條明定之遺產計算方式，凡被繼承人死亡時所遺財產，即應列計遺產總額，符合該法第17條各款規定者，則一律應自遺產總額中扣除，不以財產及扣除額須出於同筆交易或為相同當事人間之債權債務關係為必要。
被繼承人所遺系爭房屋之登記返還請求權、生前未償之217,962,413元價金債務，均為上訴人於88年4月9日申報遺產稅及被上訴人作成前課稅處分時，未發現之債權與債務，原處分以前者於被繼承人死亡時之財產價值，減除後者之債務扣除額結果，課稅遺產淨額為正數，依行為時遺贈稅法第13條規定乘以應適用稅率後，雖有應納稅額，惟因上訴人於99年及106年補申報時，已超過核課期間，不得補徵遺產稅，故核發「遺產稅」逾核課期間案件證明書，與修正前稅捐稽徵法第21條、第22條、行為時遺贈稅法第13條等規定，俱無不合。
(四)行為時遺贈稅法第10條第3項後段明定遺產為房屋本身、財政部88年7月7日台財稅第881922762號函釋（下稱財政部88年7月7日函）、66年9月14日台財稅第36207號函，均係以不動產為遺產總額之計算，本件被繼承人所遺留者為對○○○請求返還登記系爭房屋之債權，自無適用餘地。
又本院102年度判字第62號判決之意旨，情節皆與本案不同，非本案所得適用。
另○○○固於88年8月31日與○○公司訂定房屋買賣契約書，將系爭房屋以9,020萬元出售○○公司，惟系爭房屋迄至90年間為金融機構設定抵押權所擔保債權之最高限額，合計高達2億2,400萬元如前述，○○○僅以9,020萬元出售○○公司，售價明顯偏低，故該買賣價格自不足反映被繼承人死亡當時所遺留系爭房屋登記返還請求權之價值，上訴人執此指稱被上訴人認定系爭房屋登記返還請求權於被繼承人死亡時之價值，高於其生前未償債務數額，係屬違法云云，並非可採等語，為其判斷之基礎。
五、本院按：
(一)本件上訴人依行為時稅捐稽徵法第28條規定，申請被上訴人退還溢繳稅款。
稅捐稽徵法第28條為租稅返還請求權之具體規範，性質上屬實體法上之不當得利返還請求權，其規範目的在於稅捐稽徵機關徵收稅款，欠缺法律上原因，使納稅義務人繳納之稅款與租稅法規定不一致，納稅義務人有此請求權以回復與租稅法定原則相符合之應有狀態。
修正前即行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。」
「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」
110年12月17日修正施行之稅捐稽徵法第28條第1項、第5項規定：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」
「中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；
因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」
又關於課予義務訴訟事件，行政法院係針對「法院裁判時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之爭議，依法作成判斷。
其判斷基準時點，與行政法院對行政機關所作行政處分違法性審查之撤銷訴訟不同，除法律另有規定外，不得僅以作成處分時之事實及法律狀態為準，事實審法院言詞辯論程序終結時之事實狀態的變更，以及法律審法院裁判時之法律狀態的變更，均應綜合加以考量，以為判斷。
裁判基準時決定後，將在此基準時點以前所發生之事實及法律狀態的變化納入考慮範圍，解釋個案應適用之實體法規定及法律適用原則以為法律適用作成裁判（本院109年度大字第3號裁定意旨參照）。
而無論依110年12月17日修正前稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及修正後同條第1項規定之退稅請求，解釋上均包含稅捐稽徵機關適用法令錯誤，及因事實認定錯誤所致適用法令錯誤，致溢繳稅款之情形。
又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」作為判斷稅捐稽徵機關認定事實及法令適用有無錯誤之基準時點。
(二)本件被繼承人於86年1月24日與訴外人○○○簽訂系爭買賣契約，約定由被繼承人以420,000,000元之價金，向○○○購買坐落○○市○○區○○段0小段000、000、000地號土地上門牌號碼○○市○○街000號大樓全棟房屋（含地上6層、地下3層）及坐落土地之承租權，惟因該棟房屋1樓部分遭禁止處分而不能登記過戶，雙方乃約定該1樓房屋作價110,000,000元，自價金中扣除。
又被繼承人指定訴外人○○○為系爭房屋所有權移轉登記名義人，○○○並以見證人身分在該買賣契約簽名，系爭房屋業於86年2月4日移轉登記於○○○名下，○○○再於88年8月31日以90,200,000元出售予○○公司。
另被繼承人於簽約時支付○○○價金50,000,000元，繼於86年4月15日代○○○償還系爭房屋3樓部分抵押貸款42,037,587元，截至被繼承人於00年0月00日死亡時，就上開買賣契約約定之價款尚餘217,962,413元未付。
○○○於93年4月9日向臺北地院對上訴人及其他繼承人提起民事訴訟，請求給付系爭房屋買賣價金，嗣經臺灣高等法院98年度重上更㈡字第14號民事判決，認定被繼承人生前未給付○○○之買賣價金為217,962,413元，上訴人及其他繼承人對該判決所提上訴，經最高法院99年度台上字第1128號民事裁定以不合法為由駁回確定。
另上訴人及其他繼承人於88年4月9日辦理遺產稅申報，於101年2月9日繳清遺產稅，惟曾提出99年申請書，主張補申報被繼承人死亡時遺有之系爭房屋之財產價值30,593,200元及系爭未償債務198,343,823元。
復提106年申請書，主張補申報系爭房屋財產價值30,593,200元，及更正系爭未償債務金額為217,962,413元，依修正前稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款，並填送106年遺產稅申報書。
經被上訴人以原處分否准其申請等情，為原審依法確定之事實，核與卷內證據相符。
原判決以被繼承人與○○○間成立系爭買賣契約、被繼承人與○○○間成立借名登記契約、○○○依約將系爭房屋移轉登記給○○○等法律關係，據以審認被繼承人死亡時所遺留之財產，並非系爭房屋本身，而係其對○○○請求返還登記之債權；
又上訴人於106年1月26日提出退稅申請時，距其於101年2月9日繳清遺產稅，並未超過修正前稅捐稽徵法第28條第1項所定5年期限，且尚在修正後同條項規定得申請退稅之10年期間內等情，於法並無不合。
上訴人主張原判決論斷被繼承人死亡時所遺留之財產，非系爭房屋之本身，而係被繼承人對○○○就系爭房屋請求返還登記之債權云云，顯有適用民法第550條、第551條等規定不當之違法等陳述，核係其一己主觀之見解，委無足採。
(三)次按稅捐稽徵機關對於租稅債權，必須在一定期間內，依照各該法律規範加以核定。
經核定產生應由納稅義務人負擔之稅額，國家在一定期間內向納稅義務人徵收。
前者稱為核課期間，後者則為徵收期間。
修正前稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。
二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。
（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；
在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
為核課期間之規定。
而公法債務關係，為求法律安定，並無自然債務，請求權罹於消滅時效，債權亦歸於消滅。
因此，核課期間屆滿後，未經核定之租稅請求權消滅，稽徵機關即不得再行核課，縱然租稅債務人為此申請，亦無不同。
財政部83年11月30日台財稅第831622784號函釋：「稅捐及罰鍰已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，應不得再補稅處罰，尚不得因納稅義務人之申請而核發已逾核課期間之稅額繳款書。」
即同此意旨。
對已逾核課期間之遺產稅，稽徵機關應核發逾核課期間案件同意移轉證明書，俾便納稅義務人持憑辦理移轉登記（財政部74年7月23日台財稅第19293號函釋參照）。
又遺產總額之構成，包括多筆不同種類之遺產，雖每筆遺產之計算及屬性不同，惟稽徵機關最終核定結果為單一遺產總額（淨額）及稅額。
遺產稅核定內容除各項遺產外，另有免稅額、一般扣除額、差額分配請求權扣除額及累進稅率，稽徵機關核定遺產稅額，實是上開組成要素交錯適用、合併計算之結果。
遺產稅債務因實現法定之租稅構成要件而成立，納稅義務人依法係成立一個遺產稅債務，並非成立複數之遺產稅債務，故在適用核課期間時，當不得將構成遺產之各項財產，分別適用不同之核課期間（本院108年度大字第1號裁定意旨參照）。
原判決已論明：上訴人依前課稅處分繳納之遺產稅究竟有無溢繳稅額可申請退還，依行為時遺贈稅法第13條規定，應以其補行申報被繼承人所遺系爭房屋之登記返還請求權，於被繼承人死亡時之權利價值，減除上述生前未償債務後，所得課稅遺產淨額，究係正值或負值來決定等語，核無違誤。
準此，稅捐機關核定結果如為正值，原應課徵遺產稅，惟該租稅債權已逾核課期間，不得再對納稅義務人補徵遺產稅。
稅捐機關核定結果若為負值，顯示有溢繳稅款之情，自應辦理退稅事宜。
上訴意旨主張原判決將因逾核課期間，而未列入遺產總額範圍之系爭返還登記請求權價值，直接扣除屬扣除額之未償債務，再以其為正值或負值，來判斷有無應退稅額，顯有適用行為時遺贈稅法第13條不當之違背法令等陳述，亦為其一己主觀之見解，並無可採。
(四)又行為時遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
第10條規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；
……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；
房屋以評定標準價格為準。」
第13條規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列稅率課徵之：……」第14條規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。
但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」
第17條規定：「（第1項）左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。
……」可知遺產稅之稅基係以被繼承人死亡時點，其遺產之「時價」為準，而「時價」之認定標準，依遺贈稅法施行細則之相關規定定之。
依原審確定之事實，被繼承人於86年1月24日向○○○購買系爭房屋及坐落土地之承租權，並指定訴外人○○○為系爭房屋所有權移轉登記名義人。
從而被繼承人死亡時所遺留之財產，係其對○○○請求返還登記之債權，並非系爭房屋本身，已如前述。
而行為時遺贈稅法第10條第3項後段明定遺產為房屋本身時，其價值計算始以評定標準價格為準，本件被繼承人所遺留者既為對○○○請求返還登記系爭房屋之債權，自無該規定適用之餘地。
查本件於93年4月9日核課期間屆滿，而前述移轉登記請求權之權利價值，衡諸被繼承人於86年1月24日與○○○簽訂系爭買賣契約，嗣於00年0月00日死亡，時間相隔僅1年多，被上訴人認前述移轉登記請求權之權利價值應依系爭買賣契約所約定被繼承人應支付價款310,000,000元為準，惟被繼承人生前已支付價金92,037,587元，故至被繼承人死亡日止應付未付之契約債務為217,962,413元，二者因屬一筆交易之債權債務關係，故實際應計入遺產總額者為債權92,037,587元，應屬可採。
至上訴人主張縱本件返還登記請求權之價值應以系爭房屋的市價認定，亦應扣除○○○曾代償○○○900萬元之債務云云，惟此不影響前述移轉登記返還登記請求權之價值的認定，況縱使扣除，其權利價值仍為正值，上訴人主張原判決未盡調查之能事及理由不備之違法云云，委無足採。
準此，被上訴人核認上訴人並無溢繳稅款之情事，而未准許上訴人之退稅申請，於法並無不合。
再者，財政部88年7月7日函釋：「被繼承人陳××君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」
所涉情形為被繼承人生前購買不動產後，未及依約辦理所有權移轉登記即死亡，與系爭房屋於被繼承人生前即由出賣人○○○依其間買賣契約約定，移轉登記所有權予被繼承人指定之人者，情節不同，非本件所得適用。
又本院108年度大字第2號裁定，其基礎事實是被繼承人生前出售土地應有部分，但移轉土地所有權債務尚未履行，出售土地價金亦未收取，被繼承人即行死亡，與本件之爭訟事實並非相同，亦難比附援引。
從而，上訴人援引財政部88年7月7日函及本院108年度大字第2號裁定，主張其登記返還請求權之價值，應依房屋評定標準價格為準云云，自無足採。
(五)原判決駁回上訴人在原審之訴，論以系爭房屋於被繼承人與○○○簽訂系爭買賣契約後，雖因時間經過而有折舊，惟迄至被繼承人死亡後之90年2月21日止，經金融機構認其價值足供擔保之債務金額，合計達224,000,000元（即2億2,400萬元，抵押權最高限額之合計數：5,400萬元+2,500萬元+4,800萬元+1,200萬元+1,200萬元+4,800萬元+2,500萬元=2億2,400萬元)，超過被繼承人生前未償之債務數額217,962,413元，據此應可合理推估系爭房屋於被繼承人死亡時之財產價值，必定大於224,000,000元（2億2,400萬元），明顯高過其生前未償之217,962,413元，其請求○○○返還借用其名義登記系爭房屋之債權，於其死亡時之價值，亦應同此標準認定，故超過上開生前未償債務數額，依行為時遺贈稅法第13條規定計算之課稅遺產淨額為正值，自無應退稅額等語，固非無據。
惟查，最高限額抵押權為實務上行之有年之制度，係債務人或第三人提供其不動產為擔保，就債權人對債務人一定範圍內之不特定債權，在最高限額內設定之抵押權（民法第881條之1參照）。
換言之，最高限額抵押權係以抵押人與債權人間，約定債權人對於債務人就現有或將來可能發生最高限額內之不特定債權，就抵押物賣得價金優先受償為其特徵，與供特定債權擔保之普通抵押權不同。
一般而言，金融機構就不動產設定最高限額抵押權數額多為貸款金額之120％，以確保金融機構的債權，因此金融機構就房屋設定最高限額抵押權數額，尚能推斷系爭房屋所有權人向金融機構借款數額。
至於設定不動產之價額與其設定最高限額抵押權數額間的關係，牽涉金融機構之授信政策，以及不動產所有權人之信用狀況。
不動產所有權人之信用良好，則貸款成數愈高，若債信不佳，則貸款成數愈低，因此尚無法以金融機構就系爭房屋設定最高限額抵押權之數額，精確地推斷出系爭房屋之價值。
是原判決以金融機構於85年至90年就系爭房屋設定最高限額抵押權總額合計高達224,000,000元（2億2,400萬元），藉以推斷被繼承人死亡時系爭房屋之「時價」，容有未洽。
況且，依原審判斷所憑之建物登記謄本「異動索引」，其中系爭房屋地上0樓（○○段0小段0000建號）先於85年2月9日以上海商銀為權利人，設定本金最高限額5,400萬元之抵押權，其設定義務人是「○○○」；
嗣於90年2月21日以同一銀行為權利人，設定本金最高限額2,500萬元之抵押權，其設定義務人是「○○公司」（見原審更審卷第75、76頁），故系爭房屋0樓先後設定5,400萬元、2,500萬元最高限額抵押權，似非為同一債權。
另系爭房屋之地上0樓（○○段0小段0000建號）及地上0樓（○○段0小段0000建號）同於89年6月22日，以台北銀行為權利人，設定最高限額4,800萬元之抵押權，其建物登記謄本記載「共同擔保建號：○○段0小段0000、0000建號」（見原審更審卷第79、88頁），似為共同設定本金最高限額4,800萬元之抵押權。
又系爭房屋之地上0樓（○○段0小段0000建號）及地上0樓（○○段0小段0000建號）同於89年5月9日，以誠泰銀行為權利人，設定本金最高限額1,200萬元之抵押權，其建物登記謄本記載「共同擔保建號：○○段0小段0000、0000建號」（見原審更審卷第82、85頁），亦似為共同設定本金最高限額1,200萬元之抵押權。
從而，原判決認定為抵押權最高限額之合計數為224,000,000元（2億2,400萬元），據此應可合理推估系爭房屋於被繼承人死亡時之財產價值，明顯高過其生前未償之217,962,413元，依行為時遺贈稅法第13條規定計算之課稅遺產淨額為正值，自無應退稅額等語，容有瑕疵可指，固有未依證據認定事實及判決不備理由之違法，然不影響駁回上訴之結論，原判決仍應予維持。
(六)綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，經核並無違誤。
上訴意旨指摘原判決違背法令，請求廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 3 月 28 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 簡 慧 娟
法官 許 瑞 助
法官 王 俊 雄
法官 侯 志 融

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 113 年 3 月 28 日
書記官 蕭 君 卉