最高行政法院行政-TPAA,111,上,584,20240704,1

最 高 行 政 法 院 判 決
111年度上字第584號
上 訴 人 張喨

訴訟代理人 崔駿武 律師
被 上訴 人 新北市政府城鄉發展局


代 表 人 黃國峰
上列當事人間農業發展條例事件，上訴人對於中華民國111年6月20日臺北高等行政法院110年度訴字第1195號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄，發回臺北高等行政法院高等行政訴訟庭。

理 由

一、爭訟概要：上訴人之父張志培於民國109年4月5日死亡，繼承人之一即上訴人於同年9月30日申報遺產稅，經財政部北區國稅局(下稱北區國稅局)核定遺產總額、淨額及應納稅額後，上訴人就遺產當中土地使用分區為風景區而坐落○○市○○區○路段95、213地號之2筆土地（下合稱系爭土地），檢具土地之農業主管機關即新北市政府所核發的土地作農業使用證明書，主張系爭土地為作農業使用之農業用地，依農業發展條例（下稱農發條例）第38條之1第1項（下稱系爭規定）及遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)第17條第1項第6款前段等規定，其價值應自遺產總額中扣除，因而提起復查，並於110年6月18日提出申請書，請求被上訴人應認定系爭土地符合農發條例系爭規定所列兩款情形（下稱系爭申請），經被上訴人以110年6月25日新北城審字第0000000000號函（下稱原處分），略以：系爭土地原屬62年10月5日發布實施之「中和都市計畫」案內之風景區，迄今未變，現屬108年10月24日起核定實施「變更中和細部計畫（第2次通盤檢討）（配合主細拆離）（第1階段）」案內之風景區，且都市計畫書內未規定應○○市○○○○區段徵收等語為由，認定系爭土地並無農發條例系爭規定之適用，而予否准。

上訴人不服，循序向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，聲明：「⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被上訴人應為認定系爭土地符合農發條例系爭規定要件之行政處分。」

經原審以110年度訴字第1195號判決(下稱原判決)駁回，提起本件上訴。

二、上訴人起訴之主張、被上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原判決所載。

三、原審駁回上訴人之訴，是略以：農發條例系爭規定未賦予申請人得向都市計畫主管機關請求審認土地是否符合該規定之權利，系爭申請目的在申請遺產稅額之扣減，參酌土地增值稅之撤銷訴訟事件中，關於移轉標的之農業用地是否作農業使用，即使農業主管機關尚未撤銷其「農業用地作農業使用證明書」，行政法院仍得命發給證明書之機關參加訴訟，實質審查訟爭土地是否作農業使用，以資審認稅捐稽徵機關之決定是否違法。

同理，本件行政爭訟機關於上訴人所提稅捐核課爭訟事件中，不受被上訴人關於系爭土地認定之拘束，可就系爭土地是否合於農發條例系爭規定進行實體審查，稅捐稽徵機關也是實際上決定系爭土地是否符合上開規定以定其遺產稅額的主要機關，上訴人既已針對遺產稅核定提起復查程序爭議，稅捐稽徵機關亦於復查程序中，函請被上訴人認定系爭土地是否符合農發條例系爭規定，經被上訴人以110年6月10日新北城審字第1101119858號函復，上訴人對復查決定如有不服，可續行訴願、行政訴訟救濟，被上訴人關於系爭土地是否符合農發條例系爭規定之認定，僅係稅務爭訟事件之證據，該認定與事實是否相符，仍有賴行政救濟機關為實體審查，上訴人並無再於系爭申請之訴訟中爭執的實益，其訴欠缺權利保護必要，本件課予義務訴訟，依其所訴事實，在法律上顯無理由等詞，為其判斷之基礎。

四、本院按：

(一)農發條例系爭規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。

已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」

同條例第38條第1項：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅……。」

遺贈稅法第17條第1項第6款前段：「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」

依此，非農業用地由繼承人因繼承而承受，欲依農發條例系爭規定向主管稽徵機關申請，就其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅者，關於所繼承之該土地是否前為農業用地而經依法律變更為非農業用地，並符合農發條例系爭規定所列兩款情形，依法乃須經都市計畫主管機關認定，非稅捐稽徵機關所得自行審認。

而農發條例系爭規定對此等免徵稅捐決定所設多階段之行政程序，其目的非僅將此都市計畫相關認定歸由最適權責機關管轄，以提升稅捐稽徵決定之適法正確性，亦寓有保障得申請免徵稅捐之人享有依法稅捐免除權利的意旨，對該等人民而言，自屬賦予其依法申請權利之保護規範。

都市計畫主管機關如未依土地繼承人之依法申請作成相關認定，行政訴訟法或其他法律，並未限制土地繼承人不服都市計畫主管機關未依其請求作成認定者，僅得於對稅捐核課或拒絕退稅之相關決定（下合稱稅捐處分）聲明不服時一併聲明之，且稅捐稽徵機關或行政法院於稅捐處分之相關行政程序或訴訟程序中，亦無從取代都市計畫主管機關逕依土地繼承人之申請作成認定。

是故，提出申請之土地繼承人縱已另對稅捐處分提起行政爭訟救濟，仍有提起課予義務訴訟，請求行政法院判命都市計畫主管機關依申請作成認定處分之權利保護必要。

此與農發條例系爭規定要求土地繼承人申請免徵遺產稅應提出農業主管機關核發之農業使用證明書，經農業主管機關核發農業使用證明書後，關於土地是否實際作農業使用而得免徵遺產稅之爭議，稅捐稽徵機關或行政法院於稅捐處分相關行政程序或訴訟中，無須積極作成相關行政處分，即得予以實質審查而逕為相反認定，不受農業主管機關作成證明書之拘束，兩者情形顯有不同，無從比附援引而據以否定土地繼承人對於都市計畫主管機關未依申請作成認定提起行政訴訟的權利保護必要。

(二)經查，上訴人就其父張志培所遺之系爭土地，向被上訴人提出系爭申請，經被上訴人以原處分予以否准，上訴人不服，依法提起訴願遭決定駁回後，向原審提起課予義務訴訟，聲明除請求撤銷訴願決定及原處分外，並請求被上訴人應依系爭申請作成認定處分；

上訴人另對北區國稅局所核定遺產總額、淨額及應納稅額之決定不服，有提起復查予以爭執等情，為原審依法確定之事實，核與卷內證據相符。

參照前述說明，上訴人雖另對北區國稅局之遺產稅核課決定有所不服，並提起復查爭執之，其對被上訴人依法所提系爭申請未獲准許，仍得提起課予義務訴訟以資救濟，並未因此即欠缺權利保護必要。

惟原判決卻以農發條例系爭規定未賦予申請人得向都市計畫主管機關請求審認土地是否符合該規定之權利，上訴人對遺產稅核課決定已另提起復查可續行爭訟救濟為由，逕認本件課予義務訴訟無權利保護必要，且在法律上顯無理由而予駁回，即有判決適用法規不當之違誤。

(三)綜上所述，原判決有如前述之違法，且與判決結論有影響，上訴意旨求予廢棄，為有理由。

又因本件有由原審為實質調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審高等行政訴訟庭更為審理。

五、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

中 華 民 國 113 年 7 月 4 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 蕭 惠 芳
法官 林 惠 瑜
法官 李 君 豪
法官 林 淑 婷
法官 梁 哲 瑋

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 113 年 7 月 4 日
書記官 曾 彥 碩