最高行政法院行政-TPAA,111,上,64,20220224,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
111年度上字第64號
上 訴 人 新竹市稅務局
代 表 人 李世珍
訴訟代理人 蔡伊雅 律師
被 上訴 人 財團法人玄奘大學
代 表 人 簡紹琦
訴訟代理人 胡芝 會計師
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國110年11月25日臺北高等行政法院110年度訴字第707號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。

依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；

而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。

是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；

若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；

倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號或其內容。

如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。

上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。

二、被上訴人為財團法人私立學校，原捐助章程載明解散清算後，賸餘財產歸屬學校所在地之地方政府所有，作為繼續辦理教育事業之用。

前於民國83、86、87年及95年分別接受訴外人了中、蔡世傑及財團法人玄奘文教基金會等捐贈坐落新竹市醫專段771地號等24筆土地（經土地重測及分割，目前為25筆地號土地，下稱系爭土地），經上訴人依土地稅法第28條之1規定准予免徵土地增值稅。

嗣被上訴人捐助章程於104年7月22日修正變更第31條為「本法人解散清算後，賸餘財產歸屬財團法人玄奘文教基金會所有，作為繼續辦理其他教育、文化或社會福利事業之用。」

經教育部核定在案。

被上訴人遂以105年7月14日玄總字第105000916號函請上訴人查核是否應補繳上開免徵之土地增值稅，經上訴人核認與土地稅法第28條之1但書第2款「法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」之免徵土地增值稅要件不符，遂以105年10月19日新市稅機字第1050260273號函（下稱前處分）核定補徵系爭土地原免徵之土地增值稅新臺幣（下同）36,193,576元及利息493,124元，被上訴人於105年11月11日完納稅款。

惟被上訴人嗣於109年2月27日復修正捐助章程第31條，將其內容回復成符合土地稅法第28條之1但書第2款規定，並以109年11月25日以玄會字第1090009473號函（下稱109年11月25日函）申請退還前所繳納之土地增值稅及利息，經上訴人以109年12月4日以新市稅機字第1090026100號函（下稱原處分）否准所請，被上訴人不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，聲明：「1.訴願決定及原處分均撤銷。

2.上訴人應就被上訴人109年11月25日函作成退還被上訴人溢繳之土地增值稅款36,193,576元及利息493,124元之行政處分。」

經原判決准其所請。

三、上訴人對原判決上訴，主張略以：私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，可得免徵土地增值稅者，必須符合土地稅法第28條之1所定3款免徵要件，且以持續履行為必要；

依租稅法定主義，土地稅法第28條之1規定既無明文可免除私校解散後賸餘財產歸屬之限制，自不得妄行推論該要件得以任何方式變更認定。

又土地稅法第55條之1規定之情狀係可處以2倍以下罰鍰之要件，而非免徵土地增值稅之要件，原判決認為土地稅法第55條之1各款規定為土地增值稅免徵之優惠要件，適用土地稅法第28條之1及第55條之1規定顯有不當。

被上訴人捐助章程於104年7月22日修正，並主動申請查核補稅，拋棄授益處分所賦予免徵土地增值稅之權利，故上訴人同意廢止授益處分之前處分並無違誤，依行政程序法第125條規定，原同意免徵土地增值稅之合法行政處分經廢止後，而自廢止時即失其效力。

本件因被上訴人於104年7月22日修正章程，不符合土地稅法第28條之1規定要件，其免徵土地增值稅的原因自此消滅，故其土地增值稅之稅捐債務始為發生，而上訴人因此可得行使該課徵權利，補徵土地增值稅之期間自此開始起算，前處分自未罹於核課期間，並無違反稅捐稽徵法第21條規定，且於核課期間內，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用等語。

四、惟原判決已敘明：㈠、土地稅法為鼓勵私人興學，私立學校就土地捐贈而享有之漲價利益，得有免徵土地增值稅之優惠，而為確保租稅優惠目的之達成，並於同法第55條之1規定：「依第28條之1受贈土地之財團法人，有下列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額二倍以下之罰鍰：一、未按捐贈目的使用土地者。

二、違反各該事業設立宗旨者。

……」，由於第55條之1規定未設期間限制，納稅義務人「始終」有保持第55條之1各款保有優惠要件之義務，一旦保有優惠要件不存在，稽徵機關均可予以追徵。

但應注意的是，私立學校就土地之捐贈享有土地增值稅免徵之優惠，在於獎勵其興學之貢獻，至於同法第28條之1但書第2款「法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」該等土地贈與時得免徵土地增值稅之要件，立法者並未要求私立學校必須始終保持，始得保有租稅優惠。

㈡、被上訴人前於83、86、87年及95年分別受贈系爭土地而免徵土地增值稅，迄上訴人105年以前處分課徵土地增值稅並加計利息，揆諸稅捐稽徵法第21條第1項及第22條第1款、第2款規定，早已罹於核課期間（自申報時起5年或7年）。

而被上訴人受贈後，於104年捐助章程修正，將受贈時章程中解散清算時，賸餘財產歸屬於當地地方政府之規定，變更為不歸屬於當地地方政府，此舉復不該當土地稅法第55條之1各款所示不得保有租稅優惠之事由，難認有租稅優惠解除條件成就之情事，本件土地增值稅租稅優惠解除條件既未成就，原租稅債務即未回復發生，前處分逕為原已免徵土地增值稅之課徵並加計利息，當然有違租稅法定主義。

上訴人以前處分核課被上訴人受贈系爭土地時之土地增值稅並加計利息，乃適用法令錯誤；

前處分之法定救濟期間雖已經過，但被上訴人因違法之前處分而溢繳上開租稅及利息，前處分之拘束力即使未經排除，但既屬違法，上訴人就該租稅及利息之取得仍屬無理由，被上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項請求上訴人退還溢繳之租稅及利息，為有理由等法律見解之理由。

上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟核其上訴理由，無非係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係執其主觀之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言論斷違法，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當，或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。

依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

中 華 民 國 111 年 2 月 24 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康
法官 李 玉 卿
法官 洪 慕 芳
法官 林 玫 君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 111 年 2 月 24 日
書記官 邱 鈺 萍