最高行政法院行政-TPAA,111,上,798,20240314,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
111年度上字第798號
上 訴 人 李振昌

李振華
陳李淑女

李淑貞
李淑娟

李宗育
李淑玲
李宗穆
李育葦
李靜儀
李舜文

共 同
訴訟代理人 陳冠諭 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 吳蓮英
輔助參加人 新北市政府工務局

代 表 人 祝惠美

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國111年8月18日臺
北高等行政法院111年度訴字第149號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人之代表人由宋秀玲變更為吳蓮英，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。
依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；
而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；
若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；
倘為司法院大法官解釋、憲法法庭裁判意旨，則應揭示該解釋、裁判之字號或其內容。
如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。
上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
三、被繼承人○○○○於民國000年0月00日死亡，其繼承人即上訴人李振昌、李振華、陳李淑女、李淑貞、李淑芬、李淑娟、李淑玲、李宗穆、李宗育、李育葦、李靜儀及李舜文等12人以上訴人李淑貞為代表，於核准展延期限內之109年4月22日代表辦理遺產稅申報，列報新北市○○區○○段（下稱○○段）000、000、000、000、000、000及000地號7筆土地，遺產價值分別為新臺幣（下同）19,847,910元、4,593,180元、4,757,460元、70,742,520元、12,728,370元、90,730,290元及46,437,960元（共249,837,690元），為不計入遺產總額項目（土地遺產價額係以108年度每平方公尺土地公告現值與土地面積乘積而得）。
嗣被上訴人分別函詢輔助參加人、新北市政府稅捐稽徵處○○分處（下稱○○分處）及新北市○○區公所後，經輔助參加人以109年5月4日新北工建字第1090753279號函復，認定上開7筆土地屬建築法第11條所稱之法定空地。
○○分處以109年5月28日新北稅○一字第1095376594號函復，認定上開7筆土地應按一般用地稅率課徵地價稅。
被上訴人遂依據申報及查得資料，以上開列報7筆土地屬法定空地，不符合遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條第12款不計入遺產總額之規定，應併入遺產課稅，乃核定遺產總額451,343,262元，減除免稅額12,000,000元及扣除額12,266,869元，核定遺產淨額427,076,393元，再按適用稅率20%，扣除累進差額7,500,000元，核課應納稅額77,915,278元。
上訴人就核定遺產總額－土地中關於○○段000、000、000、000、000及000地號土地（下稱系爭6筆土地）部分（系爭6筆土地遺產價值計237,109,320元；
計算式249,837,690元-12,728,370元）不服，申請復查，經被上訴人110年9月28日財北國稅法二字第1100027946號決定駁回，上訴人仍未服，提起訴願，亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並聲明：訴願決定、復查決定及原處分關於系爭6筆土地計入遺產總額課稅部分均撤銷。
經臺北高等行政法院（下稱原審）111年度訴字第149號判決（下稱原判決）駁回，仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決及訴訟費用之裁判均廢棄；
訴願決定、復查決定及原處分關於系爭6筆土地計入遺產總額課稅部分均撤銷。
四、上訴人對原判決上訴，主張略以：㈠內政部106年3月28日內授營建管字第106080569號函（下稱內政部106年3月28日函）就私設通路是否屬法定空地之判斷，非以該土地是否屬於後續建造執照、使用執照之基礎或條件為標準，而係以私設通路之土地坐落位置是否位於建築基地範圍內進行區分。
果爾，偏某一私設通路之土地供公眾通行，並位於建築基地範圍外，同時又係申請建造執照、使用執照之必要條件，依原判決就法定空地之判準，由於該私設通路之土地為申請建造執照、使用執照之基礎或條件，應屬於建築法第11條所稱法定空地，而不具特別犧牲性質。
惟依內政部106年3月28日函之區分標準，該私設通路卻不屬於建築法第11條之法定空地。
同一事實於法律適用涵攝上，出現完全迥異結論。
㈡有關私設通路是否屬法定空地，應回歸建築法第11條規定判斷，亦即是否計入建蔽率或空地比或法定空地面積為準，倘若將之計入建蔽率、空地比或法定空地面積，當屬法定空地。
再依71年6月15日修正前建築技術規則建築設計施工編（下稱建築技術施工編）第2條規定，可知私設通路於當時法令未計入建築基地面積計算，亦未計入法定空地面積，均非屬建築法第11條之法定空地。
又縱使71年6月15日修正後建築技術施工編另增訂第2條之1規定，惟此係在私設通路未計入法定空地面積而非屬法定空地之前提下，始將長度未超過35公尺部分，例外納入法定空地面積計算，否則該條規定自無須以特別明文訂定「得計入法定空地面積」，而委諸各該主管機關裁量決定。
內政部106年3月28日函釋就未計入建築基地面積計算建蔽率、亦未計入法定空地面積之私設通路，另行解釋為應屬於建築法第11條所稱法定空地，有違憲法第19條租稅法定主義及法律明確性原則。
㈢遺產稅對於財富課稅，屬直接稅，而遺產或繼承遺產表彰納稅義務人之經濟上負擔能力，亦即財產因繼承而移轉，使繼承人在財產上有所增益，進而提高其負擔能力。
是遺贈稅法第16條第12款之所以明定供公眾通行之道路土地不計入遺產總額，即係因該等土地名義上縱為私有財產，但於「繼承時」事實上已無法使用收益且變現困難，繼承人之租稅負擔能力實質上並無增加之故。
遺產稅之課徵應以繼承人繼承時之時價為準，依遺贈稅法第10條第3項規定，土地所稱時價係以公告土地現值或評定標準價格為準。
遺贈税法第10條第3項所稱公告土地現值，尚須以直轄市或縣（市）政府所公告之每平方公尺價值乘以該筆土地之實際面積。
從而，原審既認系爭6筆土地所屬建照既已事隔3、40年以上，且歷數次分割、合併及重測等情形，本件倘未經實際指界測量，以確認上訴人繼承系爭6筆土地時之實際面積，自無從確定系爭6筆土地之時價並予以核計遺產總額。
又參財政部84年2月14日台財稅第841607031號函意旨，倘若遺產土地實際上被占用致其價值顯著低落，稽徵機關仍應依土地實際被占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅。
是原審既認系爭6筆土地所屬建照，距今事隔3、40年以上，而可能有增建、占用之情形發生，在被上訴人未盡其職權調查義務至現場勘查下，自應撤銷原處分、復查決定及訴願決定，並命被上訴人再行調查，抑或係由法院逕依職權調查土地實際被占用面積、占用情況，據以核算系爭6筆土地之實際價值等語。
五、經查，原判決已敘明：㈠依遺贈稅法第16條第12款規定及其立法理由可知，對具特別犧牲之無償供公眾通行之私有道路土地，因難以為其他利用，實質上已無利益，故將之排除於遺產總額計算之外不予課徵遺產稅。
該條但書亦明載，建造房屋應保留之法定空地部分，不具特別犧牲者，自應計入遺產總額。
依建築法第11條規定可知，將建築基地非供建築物本身所占之地面、建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，歸入法定空地範疇，該空地係用以換取或提升特定建築物使用價值，存在經濟上意義，與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人事實上已完全無法使用收益有別。
依建築法第28條第1款、第31條、第71條第1款規定，人民申領之建造執照，須載明建築基地地址與面積，於建築工程完竣後，並依原建造執照申請使用執照。
而建築法所謂「建築基地」係以建築主管機關核發建造執照所核准之建築基地範圍為斷，而非由納入建蔽率計算之土地面積推算。
又依建築法第42條、建築技術施工編第1條第36款、第37款、第38款規定、第2條第1項、第14條第1項第3款規定可知，「類似通路」、「私設通路」係因建築法規而設置，供建築基地內之建築物通路使用，縱於設置後事實上有供不特定多數人通行，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎，附隨建造執照而產生，自應認不具「特別犧牲」性質，而非遺贈稅法第16條第12款本文「其他無償供公眾通行之道路土地」。
又64年8月5日訂立之建築技術施工編第2條第2項規定，類似通路、私設通路不得計入建築基地面積，雖不計入建築基地面積計算，惟既在建築基地範圍，自屬建築法第11條第1項法定空地，雖71年6月15日修正之建築技術施工編第2條第2項刪除該不得計入面積規定，但同時另於第1條第33款明定類似通路視為法定空地。
內政部106年3月28日函亦將類似通路視為法定空地，符合建築法立法意旨、未逾越母法，自得援用。
㈡經建築主管機關即輔助參加人調閱系爭6筆土地各該使用執照核准基地配置圖與各該地號土地地籍圖核對結果，顯示系爭6筆土地均屬申請範圍內之建築基地範圍，部分建築基地內雖含私設通路，計算建蔽率時未計入空地比計算，然均屬建築法第11條規定之「法定空地」。
況系爭6筆土地客觀上並非無財產價值，遺產稅具利得稅性質，上訴人因繼承受有財產增益，具課稅正當性。
是上訴人主張系爭6筆土地之私設通路部分，未計入建蔽率之分母，非屬法定空地，且長年無償供不特定多數人通行，事實上無法使用收益變現困難，不得列入遺產總額云云，容非可採。
㈢據輔助參加人說明關於地籍圖套繪之具體過程、方式及依據，建管機關以土地現今之地籍圖「套繪」該建造執照原始核定之基地配置圖，始得認定該土地現今相關於建造執照之屬性及管制是否存在（如是否屬法定空地等），該方式屬各目的事業主管機關實務上慣用方式。
輔助參加人以「地政資訊網際網路查詢系統」查詢系爭6筆土地地籍資料，並調整至與建照中建築基地配置圖之相同比例尺列印出地籍資料，再將地籍資料放置在建照中建築基地配置圖上，即得於該地籍資料描繪出建築基地範圍即相關土地屬性。
系爭6筆土地均屬申請範圍內之建築基地，實際劃入各該建築執照及使用執照中之具體面積。
且新北市○○地政事務所估算土地合計面積，均核與該地號土地登記面積相吻合並無違誤，系爭6筆土地所屬建照距今已事隔3、40年以上，原起造時之土地已歷數次分割、合併及重測，現場亦可能有增建、占用情形，本件無實地指界測量之必要等語。
上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟核其上訴理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使為指摘，並重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，執其主觀之法律見解，就原審所為論斷，泛言未論斷或論斷違法，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當，或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。
依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
六、據上論結，本件上訴為不合法。
依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條第1項、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 113 年 3 月 14 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 李 玉 卿
法官 王 俊 雄
法官 鍾 啟 煒
法官 侯 志 融

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 113 年 3 月 14 日
書記官 蕭 君 卉