最高行政法院行政-TPAA,111,上,837,20240111,1

最 高 行 政 法 院 判 決
111年度上字第837號
上 訴 人 洪崧瑞

劉洪麗麗
共 同
訴訟代理人 劉龍飛 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 吳蓮英
輔助參加人 觀音禪院
代 表 人 劉佳昇
訴訟代理人 林育杉 律師
郭凱心 律師

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國111年9月22日臺
北高等行政法院109年度訴字第1483號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人代表人已由宋秀玲變更為吳蓮英，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合。
二、事實概要：
㈠上訴人其姊洪美美（即被繼承人）於民國104年7月29日死亡，上訴人於同年10月28日辦理遺產稅申報，並於申報書不計入遺產總額欄位揭露：被繼承人洪美美生前購買人壽保單106筆。
被上訴人依申報及查得資料，以其中12筆保單於被繼承人死亡前已解約，其餘94筆保單（下稱系爭94筆保單）均係投資型及儲蓄型保單，且保單受益人為觀音禪院（即輔助參加人），非屬財團法人，無遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條第3款、第9款規定適用，遂將系爭94筆保單權利價值新臺幣（下同）164,351,167元列計入遺產總額課稅（各筆保單於繼承發生時投資獲利情形及核定金額詳如臺北高等行政法院〈下稱原審〉109年度訴字第1483號判決〈下稱原判決〉附表一、二所示），核定遺產總額231,173,246元，應納稅額21,794,324元。
上訴人就此提起復查遭駁回，未提起訴願而告確定。
上訴人即以被繼承人所遺富坦穩定月收益月配息等4筆基金之贖回金額，於106年6月26日併同滯納金繳納在案。
㈡嗣上訴人以系爭94筆保單之保險公司為被告，提起民事訴訟，求為給付被繼承人生前投保之保險給付，惟經臺灣臺北地方法院107年度保險更一字第2號、臺灣高等法院108年度保險上字第36號民事判決（下稱系爭民事判決）駁回確定。
上訴人復於109年12月11日逕行向原審提起本件訴訟，以公法上不當得利及損害賠償為由，分別向被上訴人訴請給付17,825,446元、3,449,872元，暨自106年6月26日起至給付日止按年息5%計算之利息。
經原審闡明法律關係、標的價額及應踐行之法定程序，兩造合意停止訴訟。
期間，上訴人於110年2月2日循序依稅捐稽徵法第28條向被上訴人申請退稅，經被上訴人110年2月25日財北國稅審二字第1101032570號函（下稱原處分，原判決誤載為第11010325702號）否准，上訴人提起訴願後仍遭駁回。
兩造乃合意續行訴訟，上訴人撤回損害賠償之請求，並就溢繳稅款退還之給付請求更正為課予義務訴訟，求為被上訴人作成准予退還上訴人所溢繳之遺產稅、滯納金及利息等計17,478,499元（計算方式詳如原判決附表一註3所示）之處分。
經原審以原判決駁回，上訴人仍表不服，提起本件上訴，並聲明：1.原判決廢棄。
2.訴願決定、原處分均撤銷。
（上訴人於原審訴之聲明為課予義務訴訟，但上訴聲明誤為撤銷訴訟）。
三、上訴人起訴主張、輔助參加人陳述、被上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原判決所載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；
為現行（110年12月17日修正公布）稅捐稽徵法第28條第1項本文前段所明訂。
於法理上，有稅捐稽徵法上開條項之情形時，稽徵機關本應依行政程序法第117條規定，以職權撤銷或變更原違法之課稅處分，辦理退稅，而不受行政程序法第121條第1項所規定2年除斥期間限制。
但稽徵機關如未主動辦理，納稅義務人請求返還溢繳稅款而遭駁回或不予處置，經課予義務訴願後，得續行課予義務訴訟；
實務運作上，此處之課予義務訴訟，並非請求法院判命稽徵機關撤銷或變更原違法之課稅處分，而係請求法院判命稽徵機關作成准予退還溢繳稅款之行政處分。
蓋，本條項所設定之退稅請求權，實務上認為乃兼具「公法上不當得利返還請求權」及「行政程序上行政處分存續力例外規定」之性質；
人民因原違法之課稅處分而繳納租稅，課稅處分之拘束力即使未經排除，國家仍屬取得租稅實體法上之無理由利得，而有租稅返還請求權之成立，並不因原違法之課稅處分是否具存續力而有異。
核此，乃實務界尊重立法者於稅法上強調「法之正確性高於其安定性」之立法意旨所使然，亦即，考量課稅處分對第三人之利害影響較小，無須慮及第三人對該課稅處分之信賴保護；
且如承認國家或地方自治團體得保有稅捐實體法上並無理由之利得，從正義及公平的觀點而言，亦非妥適。
因認核課處分形式存續力於此應予限縮，即使核課處分業已確定，只要未經行政法院確定判決，納稅義務人均得以溢繳稅款為由，依據本條項規定申請退稅。
惟無論如何，納稅義務人如擬排除原核課處分形式存續力，仍應先行向稽徵機關請求作成退稅處分（以相應於原核課處分），遭駁回或不予處置，經課予義務訴願後，始得提起課予義務訴訟救濟之，非得逕向行政法院提起給付訴訟。
本件上訴人未曾踐行申請退稅及課予義務訴願程序，逕主張公法上不當得利、行政程序法第117條等規定向原審提起一般給付訴訟，訴請被上訴人給付溢繳之遺產稅款，起訴程序原有未合，惟經原審闡明，已踐行申請、課予義務訴願之前置程序，應認已完備行使退稅請求權該等課予義務訴訟之起訴要件，而得更正完備其聲明，以為實體審理。
㈡遺產稅之課徵乃社會財富重分配，對社會公平具正面意義。
依遺贈稅法第1條、第14條規定，我國遺產稅制明確採取總遺產稅制，由全體繼承人與受遺贈人，就全部遺產範圍計算出來之總遺產稅，負擔全部數額的清償債務；
有別於以各別繼承人與受遺贈人各自所獲得被繼承人給予遺產而產生之財產上增益，各別計算個人所應負擔遺產稅之分遺產稅制。
總遺產稅制本來就不以遺產稅稅捐客體與稅捐主體間經濟上歸屬實質連結為必要，遺產稅之納稅義務人必須就全部遺產負擔納稅義務，只是於清償後，得依民法第280條規定依各自應分擔部分，向其他債務人進行內部求償。
惟為避免遺產稅之連帶債務過於嚴苛，稽徵實務上，以民法第1148條第2項規定為據，關於遺產稅之核課，並不就納稅義務人之固有財產為遺產稅之強制執行及禁止處分。
㈢徵諸系爭94筆保單及被繼承人臺北榮民總醫院病程護理記錄所示，被繼承人（104年7月29日死亡）生前於94年至103年間購買系爭94筆保單，均係投資型及儲蓄型保單，投保時已屆69歲至78歲高齡，且於96年間罹患肺結核，100年初確診罹患肺癌，並以躉繳保費方式投保等節以觀，被繼承人顯係將自己生前之存款資產透過投保方式，於死亡時轉換為對輔助參加人之保險給付，以增益輔助參加人資產，促進其事業。
由於，輔助參加人並未依法登記設立為財團法人組織，即使為宗教團體，尚乏足夠之內控及外控機制以確保所受投保利益用於公益事業，無從認係公益慈善捐贈，於文義解釋上即不合於遺贈稅法第16條第3款之要件；
而投保利益歸屬於輔助參加人該等宗教團體，其本質與分散風險消化損失之保險終極目的顯然有違，更與避免繼承人於被繼承人死亡後，生存失所依據之社會保障無涉，是而，以規範目的解釋因素而論，同條第9款所謂「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額」，自並不包括受益人非繼承人，且非自然人之情事。
是以，系爭94筆保單之權利價值均應計入遺產總額予以課徵遺產稅，以免有失於遺產稅所著重之社會財富重分配功能。
被上訴人將系爭94筆保單權利價值164,351,167元列計入遺產總額課稅，核定遺產總額231,173,246元，應納稅額21,794,324元，於法並無不合，要無稅捐稽徵法第28條第1項所謂「適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤」，致核定稅款錯誤之情事。
㈣本繼承事件無遺囑執行人，而上訴人為繼承人，依遺贈稅法第6條第1項第2款規定，即為遺產稅之納稅義務人，而負有繳納全部遺產稅之義務，逾一定期限未繳者，依法加徵滯納金及利息。
系爭94筆保單權利價值既應計入遺產總額，上訴人就此為遺產稅之繳納，逾期繳納而經加徵滯納金，均無溢繳可言。
況上訴人係以被繼承人之遺產而為遺產稅之繳納，其關於遺產稅之繳納也未侵害其固有財產權。
上訴人執詞主張其就系爭94筆保單之權利價值為遺產稅及滯納金、利息之繳納，乃屬無法律上原因，而依稅捐稽徵法第28條第1項等規定，就所繳納之遺產稅、滯納金及利息等求為退還，為無理由。
原核定將系爭94筆保單權利價值計入被繼承人遺產總額，以上訴人為納稅義務人，對之課徵遺產稅暨加徵滯納金、利息，適用法令、認定事實或計算稅額均無錯誤，上訴人依稅捐稽徵法第28條第1項申請退稅，原處分予以否准，自無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人仍求依公法上不當得利、行政程序法第117條、稅捐稽徵法第28條第1項等規定，命被上訴人作成准予退還如訴之聲明所示之稅款、滯納金及利息等，為無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。
茲就上訴意旨補充論斷如下：
㈠按修正前稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。」
「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」
110年12月17日修正稅捐稽徵法第28條第1項、第5項規定：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」
「中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；
因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」
上揭稅捐稽徵法第28條之退稅規定，性質上係屬返還公法上不當得利之性質，其規範目的在於稅捐稽徵機關徵收稅款，欠缺法律上原因，使納稅義務人繳納之稅款與租稅法規定不一致，納稅義務人有此請求權以回復與租稅法定原則相符合之應有狀態。
又關於課予義務訴訟事件，行政法院係針對「法院裁判時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之爭議，依法作成判斷。
其判斷基準時點，與行政法院對行政機關所作行政處分違法性審查之撤銷訴訟不同，除法律另有規定外，不得僅以作成處分時之事實及法律狀態為準，事實審法院言詞辯論程序終結時之事實狀態的變更，以及法律審法院裁判時之法律狀態的變更，均應綜合加以考量，以為判斷。
裁判基準時決定後，將在此基準時點以前所發生之事實及法律狀態的變化納入考慮範圍，解釋個案應適用之實體法規定及法律適用原則以為法律適用作成裁判（本院109年度大字第3號裁定意旨參照）。
而無論依修正前稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及修正後同條第1項規定之退稅請求，解釋上均包含稅捐稽徵機關適用法令錯誤，及因事實認定錯誤所致適用法令錯誤，致溢繳稅款之情形。
又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」作為判斷稅捐稽徵機關認定事實及法令適用有無錯誤之基準時點。
㈡遺贈稅法第1條規定：「（第1項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。
（第2項）經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
第6條第1項規定：「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。
二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。
三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」
第14條規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。
但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」
第16條第3款、第9款規定：「左列各款不計入遺產總額：……三、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。
……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」
由上揭遺贈稅法第1條及第14條規定可知，我國遺產稅係採以被繼承人所遺留財產總額為課稅標的之總遺產稅制，並由遺產稅全體納稅義務人，就全部遺產範圍計算出來之總遺產稅，負擔全部之清償義務；
而非以各別繼承人與受遺贈人各自所獲得被繼承人給予遺產而產生之財產上增益（遺產所得），各別計算個人所應負擔之遺產稅。
又依上揭遺贈稅法第6條第1項第2款規定，無遺囑執行人時，遺產稅納稅義務人為繼承人及受遺贈人，對於遺產稅之債務，繼承人及受遺贈人須就整體給付負擔義務，屬公法上之連帶債務。
詳言之，為保障國家遺產稅債權之實現，總遺產稅制本即不以遺產稅稅捐客體與稅捐主體間經濟上歸屬實質連結為必要，遺產稅之納稅義務人必須就全部遺產負擔納稅義務，只是於清償後（倘遺產稅納稅義務人有數人時），得依民法第280條規定依各自應分擔部分，向其他債務人進行內部求償。
惟為避免遺產稅之連帶債務過於嚴苛，稽徵實務上，以民法第1148條第2項：「繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任。」
規定為據，關於遺產稅之核課，原則上並不就納稅義務人之固有財產為遺產稅之強制執行及禁止處分，亦即，遺產稅之納稅義務人原則上僅就所繼承遺產之範圍，負擔「物之有限責任」（財政部101年3月8日台財稅字第10000608440號函意旨參照）。
因此，凡遺產稅之納稅義務人以遺產（或變形）所繳納之遺產稅額，即使逾越其個人實際遺產所得應分擔之遺產稅額，其繳納既非無法律上依據，也未侵害其固有財產權，容無以其繳納之遺產稅額逾越實際遺產所得應分擔之遺產稅額，有違「實質課稅原則」為由，請求退稅之餘地。
㈢經查，本件被繼承人於104年7月29日死亡，上訴人於同年10月28日辦理遺產稅申報，被上訴人依申報及查得資料，以系爭94筆保單均係投資型及儲蓄型保單，且保單受益人為觀音禪院（即輔助參加人），非屬財團法人，無遺贈稅法第16條第3款、第9款規定適用，遂將系爭94筆保單權利價值164,351,167元列計入遺產總額課稅，核定遺產總額231,173,246元，應納稅額21,794,324元，上訴人就此提起復查遭駁回，未提起訴願而告確定，嗣上訴人以被繼承人所遺富坦穩定月收益月配息等4筆基金之贖回金額，於106年6月26日併同滯納金繳納等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，核與卷內證據相符。
原判決據以論明系爭94筆保單及被繼承人臺北榮民總醫院病程護理記錄所示，被繼承人（104年7月29日死亡）生前於94年至103年間購買系爭94筆保單，均係投資型及儲蓄型保單，投保時已屆69歲至78歲高齡，且於96年間罹患肺結核，100年初確診罹患肺癌，並以躉繳保費方式投保等節以觀，被繼承人顯係將自己生前之存款資產透過投保方式，於死亡時轉換為對輔助參加人之保險給付，因輔助參加人並未依法登記設立為財團法人組織，不合於遺贈稅法第16條第3款之要件；
且其本質與分散風險消化損失之保險終極目的顯然有違，更與避免繼承人於被繼承人死亡後，生存失所依據之社會保障無涉，而與遺贈稅法第16條第9款之要件未合。
又本件繼承事件無遺囑執行人，上訴人為繼承人，從而，被上訴人將系爭94筆保單權利價值計入被繼承人遺產總額，以上訴人為納稅義務人，對之課徵遺產稅暨加徵滯納金、利息，適用法令、認定事實或計算稅額均無錯誤，上訴人依稅捐稽徵法第28條申請退稅，原處分予以否准，自無違誤，上訴人仍求依公法上不當得利、行政程序法第117條、稅捐稽徵法第28條第1項等規定，命被上訴人作成准予退還如訴之聲明所示之稅款、滯納金及利息，為無理由等情，已詳述得心證之理由，並就上訴人於原審之論據，何以不足採取，分別予以指駁，並無違反證據法則、經驗法則或論理法則等情事。
原判決因而駁回上訴人在原審之訴，經核並無判決違背法令之情形。
上訴意旨就原判決已經詳為論駁之事項，復執陳詞為爭議，指摘原判決不適用稅捐稽徵法第12條之1、第14條第1項、第28條第2項、納稅者權利保護法第7條、行政訴訟法第8條第1項、保險法第112條、第113條等規定，及不當適用稅捐稽徵法第28條第1項、遺贈稅法第1條、第14條、第6條第1項第2款、第16條第3款等規定，屬行政訴訟法第243條第1項「不適用法規及適用法規不當」之違背法令云云，核係其一己主觀之法律意見，及就原審認定事實、證據取捨之職權行使事項為指摘，並非可採。
㈣上訴意旨主張本件上訴人完繳系爭94筆保單之遺產稅及滯納金，確已具備財產變動，在公法上法律關係內，被上訴人欠缺法律上原因，應成立公法上不當得利，上訴人有租稅法上不當得利之返還請求權，自得逕循行政訴訟法第8條第1項規定請求被上訴人返還遭誤徵之租稅，原判決認實務運作上，
應循課予義務訴訟，請求法院判命稽徵機關作成准予退還溢繳稅款之行政處分，係不實事況，原判決已違背法令云云。
但查，110年12月17日修正稅捐稽徵法第28條第1項、第5項規定：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」
「中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；
因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」
上揭稅捐稽徵法第28條之退稅規定，性質上係屬返還公法上不當得利之性質。
納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定，向稅捐機關申請退還溢繳之稅款，應循序經訴願程序後，依行政訴訟法第5條規定提起課予義務訴訟，請求稅捐機關作成退還溢繳稅款之處分。
原判決論明有稅捐稽徵法上開條項退稅情形時，納稅義務人請求返還溢繳稅款而遭駁回或不予處置，經課予義務訴願後，得續行課予義務訴訟；
實務運作上，此處之課予義務訴訟，並非請求法院判命稽徵機關撤銷或變更原違法之課稅處分，而係請求法院判命稽徵機關作成准予退還溢繳稅款之行政處分，惟納稅義務人如擬排除原核課處分形式存續力，仍應先行向稽徵機關請求作成退稅處分，遭駁回或不予處置，經課予義務訴願後，始得提起課予義務訴訟救濟之，非得逕向行政法院提起給付訴訟等情，依前開規定與說明，核無違誤。
再者，原判決已另就上訴人主張之公法上不當得利返還請求權，於理由中敘明被上訴人將系爭94筆保單權利價值計入被繼承人遺產總額，以上訴人為納稅義務人，對之課徵遺產稅暨加徵滯納金、利息，適用法令、認定事實或計算稅額均無錯誤，上訴人執詞主張其就系爭94筆保單之權利價值為遺產稅及滯納金、利息之繳納，乃屬無法律上原因，依公法上不當得利為請求，為無理由，一併予以論駁，核無判決不備理由或違背法令情事。
上訴意旨核係其一己主觀之法律意見，尚非可採。
㈤上訴意旨主張上訴人並非系爭94筆保單權利價值之經濟實質歸屬者，被上訴人仍將該部分價值計入被繼承人之遺產總額，由上訴人繳納遺產稅，是否有違實質課稅原則，而有稅捐稽徵法第28條所謂適用法令錯誤，致使上訴人溢繳稅款之情事？又系爭民事判決已認定系爭94筆保單受益人即輔助參加人（觀音禪院）具有權利能力，可具領系爭理賠金遺產在案，自應對上訴人核辦退稅事宜，原判決未適用實質課稅原則之規定，且對於系爭94筆保單何以屬「故意規避繳納遺產稅之行為」？等情，原審完全不予回應，原判決核有不適用法規、適用法規不當及理由不備之違背法令情事云云。
惟查，我國現行遺產稅係採總遺產稅制，係針對被繼承人之總遺產課稅，稅捐客體並非繼承人等遺產稅納稅義務人實際可取得之財產。
上訴人就應納入遺產總額計算之系爭94筆保單權利價值，是否負有繳納遺產稅之義務，與其是否取得系爭保險理賠金無涉。
又被繼承人生前於94年至103年間購買系爭94筆保單，均係投資型及儲蓄型保單，投保時已屆69歲至78歲高齡，且於96年間罹患肺結核，100年初確診罹患肺癌，並以躉繳保費方式投保等節以觀，被繼承人顯係將自己生前之存款資產透過投保方式，於死亡時轉換為對輔助參加人（非屬財團法人）之保險給付，被上訴人遂將系爭94筆保單權利價值計入遺產總額課稅，上訴人就此提起復查遭駁回，未提起訴願而告確定等情，已據原判決依法認定無訛，亦核與卷內證據資料相符。
因此，被繼承人生前購買系爭94筆保單，不合於遺贈稅法第16條第3款之規定，且與分散風險消化損失之保險終極目的顯然有違，更與避免繼承人於被繼承人死亡後，生存失所依據之社會保障無涉，而與遺贈稅法第16條第9款或保險法第112條規定（保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產）之規範意旨及要件，均有未合，本於實質課稅原則，被上訴人將系爭94筆保單之權利價值併計遺產總額，洵屬有據。
原判決認系爭94筆保單之權利價值均應計入遺產總額予以課徵遺產稅，以免有失於遺產稅所著重之社會財富重分配功能，本繼承事件無遺囑執行人，而上訴人為繼承人，依遺贈稅法第6條第1項第2款規定，即為遺產稅之納稅義務人，而負有繳納全部遺產稅之義務，上訴人雖非系爭94筆保單所表彰價值之經濟實質歸屬者，但上訴人本應就遺產全部為遺產稅之繳納，系爭94筆保單權利價值既應計入遺產總額，上訴人就此為遺產稅之繳納，逾期繳納而經加徵滯納金，均無溢繳可言等情，於法核無違誤。
上訴意旨無非係其主觀之見解及就原審認定事實、證據取捨之職權行使事項為指摘，並無可採。
㈥上訴意旨另主張原判決認輔助參加人為宗教團體，與事實未合及原判決敘及輔助參加人是否可「類推」為本繼承事件之受遺贈人，而應依民法第280條規定就遺產稅與上訴人為分擔？等情，要與裁判結果不生影響。
上訴意旨以其主觀之見解，執與原判決基礎無關之上揭爭議，指摘原判決違背法令，求予廢棄，亦非可採。
六、綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 1 月 11 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 王 俊 雄
法官 侯 志 融
法官 鍾 啟 煒
法官 許 瑞 助

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 113 年 1 月 11 日
書記官 章 舒 涵