最高行政法院行政-TPAA,112,上,119,20230427,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
112年度上字第119號
上 訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 鄭博宇
被 上訴 人 台灣格力電器股份有限公司
代 表 人 沈棱 律師（清算人）

上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國111年12月29日
臺北高等行政法院111年度訴字第572號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。
依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；
依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。
且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。
是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；
如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。
上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、事實概要
㈠緣被上訴人於民國100年9月至12月間產製貨物稅應稅貨物出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅，經上訴人查認有如下逃漏貨物稅事實，核定補徵稅額，並按所漏稅額課處罰鍰：
⒈被上訴人於100年9月至12月期間向訴外人建裕電機股份有限公司購入分離式冷氣室內機半製品（內含塑殼、蒸發器
、線流扇及馬達等，下稱室內機半製品）4,812臺，進貨金額（含營業稅）為新臺幣（下同）8,303,933元，並製成應課予貨物稅之「分離式冷氣室內機成品」（下稱應稅
貨物1）出廠。
就應稅貨物1，因被上訴人未辦理產品登記，亦未申報銷售價格及完稅價格，上訴人乃按室內機半製
品之進貨價格即7,908,507元（不含營業稅），除以當年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70％（行業標準代號：2851-11，冷氣機製造業），推計應稅貨物1之完稅價格為11,297,867元〔＝（8,303,933元÷1.05）÷成本率70％〕，被上訴人漏報貨物稅稅額2,259,573元（＝11,297,867元×貨物稅率20％）。
⒉被上訴人產製應課予貨物稅之「吊隱式冷氣機室內機」7,583臺出廠（下稱應稅貨物2或系爭貨物），銷售予訴外人萬士益家電股份有限公司（下稱萬士益公司，與被上訴人
實際負責人均為訴外人林建春），開立發票並申報營業稅
，銷售額為20,458,224元。
上訴人以被上訴人銷售對象為關係企業，開立發票之銷售額並未內含貨物稅額，乃以發
票銷售額推計應稅貨物2出廠時之完稅價格為20,458,224元，被上訴人漏報貨物稅稅額4,091,645元（＝20,458,224元×貨物稅率20％）。
⒊被上訴人漏報貨物稅計6,351,218元（＝2,259,573元＋4,091,645元），上訴人乃核定補徵貨物稅6,351,218元，並按所漏稅額處2倍罰鍰計12,702,436元（下合稱系爭處分）。
㈡被上訴人不服系爭處分，循序提起行政爭訟，前經臺北高等行政法院104年度訴字第703號判決駁回被上訴人之訴，惟經本院以105年度判字第215號判決廢棄該判決，發回更審，臺北高等行政法院以105年度訴更一字第43號判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，再經本院以108年度判字第75號判決廢棄該判決，發回更審，臺北高等行政法院以108年度訴更二字第24號判決駁回被上訴人之訴，終經本院以109年度判字第596號判決：「原判決關於『核課上訴人（即原告）貨物稅新臺幣4,091,645元與對應罰鍰新臺幣8,183,290元』及該訴訟費用部分均廢棄。
原處分（即復查決定）及訴願決定有關廢棄部分均撤銷。其餘上訴駁回。」
㈢嗣上訴人以110年12月1日北區國稅法一字第1100014068號重核復查決定（下稱重核復查決定），追減應稅貨物2之貨物稅額681,941元及罰鍰1,363,882元，被上訴人不服，提起訴願，經訴願決定駁回後，乃提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於不利被上訴人部分均撤銷。
經臺北高等行政法院以111年度訴字第572號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於不利被上訴人部分均撤銷。上訴人不服，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨略謂：
㈠被上訴人產製系爭貨物出廠並銷售予萬士益公司時，並不認為系爭貨物係屬應課徵貨物稅之貨物，依一般商業交易常情，本諸證據及經驗法則，均足堪認定於系爭貨物產製出廠銷售時，對於被上訴人而言，並不存在售價有內含貨物稅這回事，雖本件事隔多年後被查獲漏報貨物稅，惟對被上訴人而言，係屬始料未及之情形，尚難期待被上訴人於銷貨時即訂出「賠售」之價格，從而，原判決將銷售額扣除貨物稅後認定有「賠售」情形，乃倒果為因，有違證據、經驗及論理法則之違背法令，上訴人主張應以「發票銷售額之單價」－「產製成本」來判斷是否產生「賠售」之不合理情形。
則ME-25GM貨物銷售單價1,754元，高於產製成本1,525元，並無「賠售」之不合理情形；
ME-90GM貨物銷售單價4,029元，高於產製成本3,701元（上訴理由狀載為3,071元），並無「賠售」之不合理情形。
故系爭貨物銷售價格既無顯然偏低造成「賠售」之不合理情形，重核復查決定以系爭發票申報未含營業稅之銷售額20,458,224元（上訴理由狀載為20,457,224元），依貨物稅條例第13條規定，核算貨物稅完稅價格為17,048,520元，核定被上訴人短漏報貨物稅額3,409,704元，並無不合。
準此，原判決有違反證據法則、經驗法則、論理法則及不適用法規或適用法規不當等違背法令。
㈡按行為時貨物稅條例第17條第1項規定，關於送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會（下稱貨評會）評定銷售價格或完稅價格，固係評定應稅貨物之銷售價格及完稅價格等實體事項之方法，惟稅捐稽徵機關為此一方法時，必須先行將類似管轄權或評定（核准）權依法移轉至上級機關財政部賦稅署，上級機關財政部賦稅署再依法成立貨評會，就實體事項予以評價。
亦即，先「程序」送上級機關，再由上級機關進行「實體」之評定，依程序優先於實體之法理，貨物稅條例第17條應屬「程序」規定（鈞院96年度判字第1369號判決參照），依程序從新、實體從舊之法理，本件縱有應適用貨物稅條例第17條規定，應適用現行規定。
原判決以行為時貨物稅條例第17條第1項規定係實體規定，應適用行為時舊法規定一節，有適用法規不當之違背法令。
況重核復查決定係以「查得實際交易資料」（即被上訴人原開立統一發票上所載之銷售額）核定系爭貨物之完稅價格，尚無貨物稅條例第17條規定之適用，併予陳明等語。
四、本院查：
㈠原判決理由已論明：
貨物稅條例第17條第1項關於推計課稅之規定，為針對調整評定應稅貨物之銷售價格及完稅價格之方法，自係對於課稅之實體事項，而非不涉及人民權利義務之程序規定，基於納稅義務人信賴利益保護以及法安定性考量，就此實體規定自應適用行為時舊法規定。
本院就本件行言詞辯論後，業於109年度判字第596號判決指摘復查決定適用法律之見解有違誤，是上訴人重為復查決定時，依行政訴訟法第216條第3項規定，自應依該本院確定判決之意旨，由財政部依舊法成立貨評會，重為系爭貨○○市場客觀價格調查，決定其完稅價格後，由上訴人另為適法之補稅與裁罰處分，否則其處分（即重核復查決定）即屬違法。
關於應補徵系爭貨物稅額之認定，其計算之重要因素即該應稅貨物之完稅價格。
上訴人就系爭貨物雖查得被上訴人對萬士益公司銷售7,583臺之系爭5紙發票記載（未含營業稅）銷售額為20,458,224元，然若以此為實際銷售價格，逕按行為時貨物稅條例第13條意旨「以銷售價格減除內含貨物稅額〔銷售價格/（1＋稅率）〕」計算完稅價格，將發生被上訴人之售價「低於」成本之不合理情形。
因此，如採取被上訴人對萬士益公司銷售系爭貨物之發票記載（未含營業稅）銷售額20,458,224元為實際銷售價格，逕按貨物稅條例第13條規定而計算應納貨物稅額，此推計即屬顯然不合理之情形。
本件事實之產製商即被上訴人、銷貨對象萬士益公司、應予補徵貨物稅乃因產製系爭貨品未依規定辦理貨物稅產品登記，及漏未報繳貨物稅，經上訴人以推計課稅方式獲得應補徵稅額，所應適用之行為時法為86年5月7日修正之貨物稅條例第17條，雖104年2月4日修正貨物稅條例第17條已刪除原條文送請貨評會規定部分，且為配合貨物稅條例修正，財政部雖亦於104年7月14日以台財稅字第10400610750號令廢止財政部賦稅署貨物稅評價委員會組織規程，現行稽徵實務上已廢止貨評會之運作，但在本件稅捐債權成立之時點，即行為時貨物稅條例第17條第1項，明顯有貨評會調整評定等推計課稅實體事項規定存在，該條文係經立法機關通過，總統公布施行之法律，亦無經釋憲機關宣告不予適用情事，就該行為時貨物稅條例第17條第1項規定，亦核無違憲情事，則該合憲存在之法律，上訴人自應遵循之，否則即為違法，殊不得以現行貨物稅條例第17條已刪除貨評會規定或貨評會從未運作為由拒不適用。
是上訴人明知系爭貨物之銷售對象為關係人萬士益公司，而依雙方約定系爭5紙發票記載（未含營業稅）之銷售額20,458,224元，有低於被上訴人事後申報之生產成本之情形，其銷售價格不具可信度，無法據為依貨物稅條例第13條核實計算貨物稅之銷售價格，又無視本院109年度判字第596號判決就系爭貨物之稅基量化已明揭：「其應適用之行為時貨物稅條例第17條規定，有貨評會之設置機制，推計程序無從迴避。
且推計方法應考量應稅貨物2之市場客觀價格，亦無法以『關係人交易』之內容據為推計基礎。」
之意旨，逕以被上訴人與關係人萬士益公司交易之系爭5紙發票為實際銷售額，按貨物稅條例第13條規定推計系爭貨物稅之完稅價格，並據以核定短漏報貨物稅額及處以罰鍰，顯有應予適用行為時貨物稅條例第17條第1項之規定而未予適用，及違反行政訴訟法第216條第3項規定之違法等語。
㈡經核原判決已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。
觀諸前開上訴意旨無非以其主觀之歧異見解，對原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 112 年 4 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君
法官 洪 慕 芳
法官 鍾 啟 煒
法官 李 玉 卿

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 112 年 4 月 27 日
書記官 高 玉 潔