最高行政法院行政-TPAA,112,上,14,20230216,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
112年度上字第14號
上 訴 人 李宏仁
訴訟代理人 許慶祥會計師

被 上訴 人 財政部高雄國稅局

代 表 人 李怡慧
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國111年10月27日高雄高等行政法院111年度訴字第38號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。

依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；

而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。

是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；

若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；

倘為司法院大法官解釋、憲法法庭裁判意旨，則應揭示該解釋、裁判之字號或其內容。

如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。

上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。

二、上訴人民國108年度綜合所得稅結算申報，未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經被上訴人依據查得資料，以上訴人108年間取自永豐金證券股份有限公司（下稱永豐金證券）受託信託財產專戶之海外利息所得新臺幣（下同）926,442元及財產交易所得29,294,751元，計30,221,193元（下稱系爭海外所得），屬所得基本稅額條例規定應課稅之所得，乃併計其當年度核定之綜合所得淨額64,416元，核定基本所得額30,285,609元，基本稅額4,717,121元，應補徵稅額4,676,285元，並依所得基本稅額條例第15條第2項規定，按應補徵稅額4,676,285元處0.32倍罰鍰計1,496,411元。

上訴人對罰鍰處分不服，申經復查、訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，求為判決訴願決定及原處分（被上訴人110年4月19日110年度財高國稅法違字第04110100138號裁處書及110年7月27日財高國稅法二字第1100107274號復查決定）均撤銷。

經原判決駁回。

三、上訴人對原判決上訴，主張略以： ㈠由財政部93年2月4日台財税字第0930450538號解釋令（下稱財政部93年2月4日令）可知，所得稅法第92條之1之信託投資標的，不僅以國內有價證券為限，也包括國外有價證券，原審認海外信託財產非所得稅法第92條之1所規範之信託投資標的，與財政部93年2月4日令有違。

至原判決援引財政部109年2月4日修訂之綜合所得稅結算申報稅額試算服務作業要點（下稱試算服務作業要點）第5點規定，認為被上訴人應提供試算服務之所得額並無海外所得。

實則於該要點第5點規定，被上訴人應提供試算服務之所得額為「1.……信託財產各類所得憑單……」明確將信託財產各類所得憑單包括在內，並未將海外信託財產排除在外，原判決擅自增加法令所無之限制，有適用法規不當之違誤。

㈡所得稅法第92條之1既授予國家機關掌握稅基之權限，而其目的也係為保護人民免於漏列所得稅以致遭罰，因此被上訴人對上訴人所負提供試算服務之作業義務，應已無不作為之裁量餘地，被上訴人應提供其已取得之稅務資料予納稅義務人，資以減輕其協力義務，對納稅義務人言，係屬主觀公權利，並非反射利益。

而所得稅法第92條之1既授予國家機關掌握稅基之權限在前，則其後續配合作業制定試算服務作業要點，自係提供下載服務，資以保護人民避免漏列所得稅。

原審認財政部93年2月4日令僅規範受託人就信託行為向稽徵機關申報相關文件之義務，之後卻不容上訴人享有從被上訴人處取得自身所得資料之權利，不僅與司法院釋字第469號解釋意旨有違，亦違反誠信原則。

㈢原審未對海外交易性質分類，僅籠統抽象認為海外交易來源眾多，且囿於政治、外交環境限制、海外資金移轉流程難以掌握及海外交易所得種類繁多查核方式不易，稽徵機關無法全面性蒐集及確認資料之正確性。

然事實並非如此，對於發生地在臺灣境內的海外交易，如本件投資國外有價證券，其實就跟買賣國內有價證券一樣，稽徵機關對此並非無法掌握，原審之事實認定尚難謂真實。

㈣信託財產交易所得涉及之成本計算，非一般納稅義務人所能理解，遑論正確計算，是所得稅法第92條之1明定其為受託人之義務，且應向稽徵機關列單申報，故信託交易財產所得應屬稽徵機關應提供之所得資料，如未能提供，自無將被上訴人自身怠惰轉化為對人民處罰之理由。

況上訴人並無會計專業知識，要求上訴人正確計算投資國外有價證券所得，已超出上訴人能力範圍，是本件顯欠缺期待可能性，自得阻卻責任。

四、本院按：㈠上訴人雖以原判決違背法令為由提起本件上訴，惟查原判決已論明：1.海外所得之來源眾多，稽徵機關雖可透過中央銀行、金融機構、外國公開資訊等管道取得納稅義務人之海外投資資訊，但囿於政治、外交環境限制、海外資金移轉流程難以掌握及海外交易所得種類繁多查核方式不易，無法全面性蒐集及確認資料之正確性，稅捐稽徵機關與納稅義務人間仍存在資訊不對稱，核實課稅難以落實，是針對課稅資料之蒐集與提供，仍以國內課稅資料為主；

現亦無任何法規範明定「海外交易所得」資料，屬「稽徵機關依規定應提供」之所得資料。

至於所得稅法第92條之1規定之受託人申報資料及應填發之免扣繳憑單，係指在年度進行中，對屬於「中華民國來源所得」應課稅且應扣繳之所得類目，故自行投資海外基金、債券及股票，或是透過國內金融機構或信託業者投資境外金融商品所獲配息、出售或轉換之獲利……等之境外所得（自99年1月1日起始依所得基本稅額條例規定申報）並不包含在內。

雖財政部93年2月4日令明定受託人對個人指定用途信託資金投資國外有價證券（現為「特定金錢信託投資國外有價證券」）之所得）應依所得稅法第92條之1規定辦理信託資料之申報，然僅規範受託人就信託行為向稽徵機關申報相關文件之義務（非中華民國來源所得無填發扣繳憑單義務），並不改變特定金錢信託投資國外有價證券之所得仍屬海外所得，不在稽徵機關依「稽徵機關於結算申報期間辦理綜合所得稅納稅義務人查詢課稅年度所得及扣除額資料作業要點」所應提供之所得資料範圍內，此亦有該作業要點第4點、第8點規定可參。

或有論者認為受託人既有依所得稅法第92條之1申報之義務，稽徵機關即應就取得之申報資料提供予納稅義務人，然如前述，海外所得資料囿於諸多因素無法全面性蒐集及確認，亦無相類於國內扣繳憑單等之所得資料可提供予納稅義務人，則此等海外交易所得資料相較於國內交易所得之課稅資料已欠缺完整性與可憑信性，稽徵機關若逕就此不完整資料提供予納稅義務人，除徒增雙方就所得資料認知差異之紛爭，亦課予稽徵機關過重之資訊提供義務，更不易落實核實課稅。

2.另為簡化綜合所得稅結算申報作業，提供納稅義務人年度綜合所得稅結算申報稅額試算服務，提升政府施政效能，財政部109年2月4日修訂定之試算服務作業要點，其提供試算之所得額為「各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、智慧財產權作價入股股票轉讓或屆期未轉讓申報憑單、獎酬員工股份基礎給付股票轉讓或屆期未轉讓申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單。

但執行業務所得僅包括稿費（格式代號9B）、業別屬一般經紀人（格式代號9A-76）及其他（格式代號9A-90）之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、個人經營計程車客運業未辦理營業登記，由稽徵機關依規定核算之營利所得、出售房屋之財產交易所得、個人一時貿易之盈餘、立即型彩券經銷商銷售公益彩券之執行業務、個人自不具僱傭關係高爾夫球場分得之球童費（薪資所得）、個人經營獨資、合夥組織之小規模營利事業，由稽徵機關依規定核算之營利所得。」

等，並無海外所得。

且該要點第6點㈡之6已敘明納稅義務人課稅年度有應依所得基本稅額條例規定辦理個人所得基本稅額申報者，不得依本要點規定申請適用稅額試算服務作業，應自行辦理結算申報；

第13點前段也敘明：「本項服務作業係便民措施，稽徵機關所寄發之年度綜合所得稅結算申報稅額試算通知書非屬稅額核定處分，納稅義務人如不同意該通知書內容、欲增減免稅額、改採列舉扣除額、自行列舉成本、必要耗損或費用自收入中減除或尚有其他來源之所得、扣除額、抵減稅額等資料或應依所得基本稅額條例規定申報基本所得額者，應依法另行辦理結算申報，免依該通知書所載『應自行繳納稅額』金額繳納或回復確認，且不需向稽徵機關申請更正。」

此即表明：前開服務作業並不具權威性，亦不排除納稅者自動報繳所得稅之法定義務。

而後段謂：「納稅義務人已依本要點規定辦理結算申報或另行辦理結算申報而有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，應依所得稅法及其相關規定處罰」，亦表示該項服務作業要點無法據為免責依據。

是上訴人自不能因政府提供之綜合所得稅結算申報稅額試算服務未能提供有關「海外所得」資料，而認為依該稅額試算通知書所載內容為申報致未申報系爭海外所得之行為應免於裁罰。

3.稽徵機關所提供之稅額試算通知書資料中，雖無系爭海外所得，但「非扣繳範圍之所得」（即所得稅法中之免稅所得）、「海外所得」等本非財政部財政資訊中心或稽徵機關應提供之資料，且所得基本稅額條例係於95年1月1日施行，其中就未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得，延至99年1月1日施行，故該法令施行至本件申報行為時已實施逾10年，期間早經報章雜誌報導，上訴人尚難諉為不知。

另上訴人108年度取得系爭海外所得30,221,193元，金額龐大，其就「有該筆所得之歸屬」，理應有所警覺；

況依永豐金證券高雄分公司110年5月5日永豐金證券高雄分公司（110）字第009號函，上訴人之買賣交易較皆自行操作，其每月寄送與上訴人之財富管理信託帳戶對帳單亦均詳列信託存款帳戶異動明細，上訴人亦不爭執每月有收到對帳單，難認上訴人不知取得系爭海外所得。

參以永豐金證券寄送與上訴人之2019年度海外所得通知書已載明：「台端2019年度有『永豐金證券信託基金』海外所得。

提醒您，個人或全戶合計海外所得達100萬元(含)者，應全數計入基本所得額並自行向稅務機關申報。」

上訴人猶未依所得基本稅額條例申報，難認無故意過失，自應受罰等語。

㈡經核上訴人前開上訴理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使為指摘，並重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，執其主觀之法律見解，就原審所為論斷，泛言論斷違法，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當，或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。

依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

中 華 民 國 112 年 2 月 16 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君
法官 李 玉 卿
法官 洪 慕 芳
法官 鄭 小 康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 112 年 2 月 16 日
書記官 徐 子 嵐