最高行政法院行政-TPAA,112,上,157,20240711,1

最 高 行 政 法 院 判 決
112年度上字第157號
上 訴 人 楊大衛
訴訟代理人 林正隆 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局

代 表 人 李怡慧
訴訟代理人 林婉婷
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國112年1月19日臺北高等行政法院111年度訴字第562號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

一、上訴駁回。

二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、被上訴人代表人由蔡碧珍變更為李怡慧，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。

二、上訴人105年度綜合所得稅結算申報，未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，被上訴人依據查得資料，以上訴人向安聯人壽保險股份有限公司（下稱安聯公司）購買投資型保險（保單號碼：0000000000、0000000000、0000000000、0000000000、0000000000，下合稱系爭保單），105年度獲配投資連結標的為境外基金所產生之海外利息所得（下稱系爭海外利息所得）新臺幣（下同）16,238,926元，屬所得基本稅額條例規定應課稅之所得，併計其當年度核定之綜合所得淨額1,850,869元，核定基本所得額18,089,795元，基本稅額2,277,959元，補徵稅額2,089,378元，並依所得基本稅額條例第15條第2項規定，審酌違章情節，按應補徵稅額2,089,378元處以0.4倍之罰鍰835,751元，且以民國110年4月7日北區國稅新店綜所字第1101212860號函檢送105年度綜合所得稅核定通知書、稅額繳款書及裁處書、罰鍰繳款書通知上訴人（下稱原處分）。

上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

案經臺北高等行政法院（下稱原審）111年度訴字第562號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；

訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、上訴人起訴主張、被上訴人在原審之答辯，均引用原判決之記載。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人認定系爭海外利息所得屬所得基本稅額條例規定應課稅之所得，核定上訴人海外利息所得16,238,926元，應補稅額2,089,378元，並無違誤：1.上訴人前以己為要保人，向安聯公司購買系爭保單，並於105年度獲配保單連結投資境外基金分派之系爭海外利息所得16,238,926元，以及申請轉換系爭保單連結境外基金所產生之海外財產交易所得-15,604,088元。

依原處分卷附安聯公司提供系爭保單連結投資境外基金之配息紀錄及投資標的轉換明細表所示，系爭保單連結之投資標的配息金額悉依上訴人資金投入當時取得之單位數及固定之每股配息金額所定，且投資標的單位數並未因此減少，核非「取回本金」（贖回或退還本金），其性質應屬個人所得分類之「利息所得」，是被上訴人依查得資料核定上訴人當年度有應計入個人基本所得額之系爭海外利息所得16,238,926元；

上訴人申請系爭保單連結境外基金標的之轉換，係將原基金投資標的出售，取回資金後再投入新基金，被上訴人乃認定原基金之轉換價格減除原始成本之損益，屬個人所得分類中「財產交易所得」，核定上訴人當年度因投資標的轉換產生海外財產交易所得-15,604,088元，加計被上訴人查得同年度另筆上訴人海外財產交易所得17,537元及其配偶蔡麗萍海外財產交易所得-547,190元，因總計為負數即海外財產交易所得額為0，核定海外所得為16,238,926元（系爭海外利息所得16,238,926元＋海外財產交易所得0元），加計綜合所得淨額1,850,869元，合計個人基本所得額18,089,795元，基本稅額2,277,959元，應補徵稅額2,089,378元，即無違誤。

2.依金融資產證券化條例、不動產證券化條例、所得稅法、所得基本稅額條例等相關規定可知，投資人自信託財產或信託基金所獲配之收益，原則上應按所得分類細項分別計算其各類所得額，如配息源自於基金獲配之股利及利息，則分別歸屬投資人之營利所得及利息所得，並須依據信託行為之比例計算各投資人各類所得額；

惟如投資人所取得者，悉按受益證券所表彰之本金持分比例而為配發者，則定義為利息所得，未再依基金之獲利來源而區分其所得類別。

財政部98年11月6日台財稅字第09800542850號令及財政部答覆信託業商業同業公會及證券商業同業公會所提「境外金融商品之孳息，其所得類別為何？」疑義，說明：「境外基金之配息應依所得來源分別認定，亦即其配息如係源自基金獲配之股利，則為投資人之營利所得，如係源自基金獲配之利息，則為投資人之利息所得；

惟如境外基金已無法區分配息之來源，應將其配息全部按『利息所得』課稅。」

亦同此旨。

是以，無論「源自本金」所孳生、或「分派投資之利益」均屬「利息所得」，僅在「取回本金」（贖回或退還本金）時，方非屬利息所得。

以本件而言，上訴人就系爭保單連結投資境外基金之投資標的，其所獲系爭海外利息所得，不論是「源自本金」所孳生或「分派投資之利益」，均屬所得基本稅額條例規定應課稅之所得。

另上訴人因投資標的轉換所致生之損益屬財產交易所得，與上訴人獲配之利息所得屬不同所得類別，於計算個人綜合所得總額時，係各自依相關規範計算其所得額，二者互不影響。

㈡上訴人漏報系爭海外利息所得具有過失，被上訴人按其所漏稅額2,089,378元處以0.4倍之罰鍰835,751元，核屬適法有據：1.上訴人於105年度獲配系爭保單連結投資境外基金之系爭海外利息所得16,238,926元，乃源自本金所孳生與分派投資之利益，屬所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定之海外所得，且上訴人基本所得額已超過免稅額6,700,000元，惟上訴人辦理105年度個人綜合所得稅之報繳，未依所得基本稅額條例第5條第1項規定計算及申報基本所得額，致漏報基本稅額2,089,378元，是上訴人本件漏報基本稅額之行為，該當所得基本稅額條例第15條第2項所定「未依本條例規定計算及申報基本所得額」之客觀裁罰要件。

2.依安聯公司110年9月17日安總法字第1100909003號函復被上訴人內容可知，該公司於106年3月31日以平信方式寄送105年度境外所得總額明細予上訴人；

參以，該明細已分別明列系爭保單之利息所得與財產交易所得，且於末了之注意事項清楚揭示該所得應如何辦理申報暨其課稅方式之資訊，足知上訴人理應獲悉其應如何申報系爭海外利息所得之資訊。

縱上訴人未曾收受安聯公司寄送之105年度境外所得總額明細，然上訴人並不否認每季均以電子郵件方式收受安聯公司提供之系爭保單連結投資境外基金收益之對帳單；

佐以上訴人於105年度於其指定之帳戶受有逐期獲配海外利息所得高達16,238,926元(16,591,508元－費用352,582元)，則其就系爭海外利息所得應否申報所得，即負有主動查證之義務。

上訴人疏未查證而未盡誠實申報義務，且經稅捐稽徵機關調查發現短漏基本稅額，致生本件漏稅違章行為，是縱其主觀上非出於故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失。

另系爭海外利息所得非屬「所得稅法」規定之中華民國來源所得之扣繳範圍，故非屬稽徵機關提供查調所得範圍，且保險公司亦無依法辦理扣繳及申報等作為義務，是上訴人主張安聯公司未於105年度終了時，寄送系爭海外利息所得之扣繳憑單予上訴人，核屬誤解。

3.上訴人未依所得基本稅額條例規定申報系爭海外利息所得，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，本應按所漏稅額處1倍之罰鍰，惟被上訴人考量此類所得為稅捐稽徵機關可掌握之課稅資料，稽徵成本低，乃於法定裁罰倍數 (3倍以下）範圍內，按所漏稅額2,089,378元處0.4倍罰鍰835,751元，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，核屬適法有據。

㈢綜上，原處分認定事實及適用法律均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤。茲就上訴意旨補充論斷於下：㈠所得基本稅額條例係為維護租稅公平，確保國家稅收，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻而設，期使適用租稅減免規定而繳納較低所得稅負或甚至免稅之法人或個人，至少就其所得負擔一定比例之所得稅，以確保國家稅收，並緩和量能課稅原則之過度犧牲，藉此所得最低稅負制度，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻。

所得基本稅額性質屬所得稅，個人基本稅額之計算，係將依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計所得基本稅額條例第12條第1項各款未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得等金額，合計數超過600萬元者（未達600萬元者免依該條例繳納所得稅），乘以單一稅率20%所得之基本稅額。

個人一般所得稅額高於所得基本稅額或等於基本稅額者，已達所得稅之基本貢獻度，其應納稅額不受上開條例影響，仍依所得稅法等相關法律規定繳納之；

惟若一般所得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，且應另就基本稅額與一般所得稅額之差額予以認定，依所得稅法第71條第1項規定申報繳納。

如有漏報，除應補徵稅額外，並得裁處3倍以下之罰鍰（所得基本稅額條例第2條、第4條第1項、第5條第1項、第12條第1項第1款、第13條第1項前段、第15條第2項等規定意旨參照）。

另依財政部104年12月11日台財稅字第10404689580號公告，調整105年度個人基本所得額為670萬元以下者，免依所得基本稅額條例規定繳納所得稅。

㈡依所得稅法第14條第1項規定，可知關於個人之所得稅，係對於個人不同之所得分類，依該條各類所得之規範架構分別計算所得（所得不同分類之間有不同所得細項得否扣除成本、費用、損失之不同制度規定，餘額為零或負數者，所得額即為零），再予以合併計算。

財政部為利納稅義務人申報所得基本稅額條例第12條第1項第1款應計入個人基本所得額之非中華民國來源所得及香港澳門來源所得（以下簡稱海外所得），並作為稽徵機關核定之準據，所訂定非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點（下稱海外所得查核要點），該要點第4點規定亦係按所得不同分類各別計算所得，再予以合併計算，且關於個人海外所得分類之歸屬，於所得基本稅額條例及海外所得查核要點未規定時，應可適用所得稅法相關之規範；

海外所得查核要點第8點規定：「利息所得指公債、公司債、金融債券、各種票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」

因此，關於個人投資型保險契約所連結之投資標的發生之收益，保險人應於收益發生年度，按所得類別依所得稅法規定，減除成本及必要費用後分別計算要保人之各類所得額，由要保人併入當年度所得額，依所得稅法及所得基本稅額條例規定課稅。

倘以購買投資型保單方式投資國外金融商品基金，則境外基金之配息應依所得來源分別認定，亦即其配息如係源自基金獲配之股利，則為投資人之營利所得，如係源自基金獲配之利息，則為投資人之利息所得，該營利所得或利息所得屬非中華民國來源所得，依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，自應併同中華民國來源所得課徵所得稅。

㈢經查，上訴人前以自己為要保人，向安聯公司購買系爭保單，並於105年度獲配保單連結投資境外基金分派之系爭海外利息所得16,238,926元，以及申請轉換系爭保單連結境外基金所產生之海外財產交易所得-15,604,088元，系爭配息金額悉依上訴人資金投入當時取得之單位數及固定之每股配息金額所定，其性質應屬個人所得分類之「利息所得」等情，為原審依法確定之事實，核與卷內證據相符。

從而原審以上訴人取得系爭配息係依據其資金投入基金時所持有之單位數，按約定之每股配息金額所配發，被上訴人核定其當年度有應計入個人基本所得額之系爭海外利息所得16,238,926元；

另以上訴人申請系爭保單連結境外基金標的之轉換，係將原基金投資標的出售，取回資金後再投入新基金，認定原基金之轉換價格減除原始成本之損益，核屬個人所得分類中「財產交易所得」分類，乃核定上訴人當年度因投資標的轉換產生海外財產交易所得-15,604,088元，加計被上訴人查得同年度另筆上訴人海外財產交易所得17,537元及其配偶蔡麗萍海外財產交易所得-547,190元，因總計為負數即海外財產交易所得額為0，核定海外所得為16,238,926元（海外利息所得16,238,926元＋海外財產交易所得0元），加計綜合所得淨額1,850,869元，合計個人基本所得額18,089,795元，基本稅額2,277,959元，應補徵稅額2,089,378元，而維持補稅處分，依前開規定及說明，於法並無不合。

原判決並已說明上訴人其職業為銀行理財專員，依其所簽署系爭保單要保書及其105年度對帳單內容，可知系爭保單於配息基準日後所轉換之投資標的，均為上訴人自行操作及決定，則其對理財規劃、稅賦等當具有相當知識，並有取得相關資訊之管道，其明知有系爭海外所得，僅須稍加注意個人申報繳稅義務，即可避免本件違章行為之發生，縱其對系爭海外所得應如何申報，及與財產交易損失能否互抵之法令適用及解釋有所疑義，亦非不能事先向該管稅捐稽徵機關洽詢，或向專業稅務人員諮詢後再為申報，或於申報書充分揭露系爭海外所得之事實，並為係因法律屬性有爭議而未繳納所對應之稅款之說明，其竟疏未查證而未盡誠實申報義務，且經稅捐稽徵機關調查發現短漏基本稅額，致生本件漏稅違章行為，縱其主觀上非出於故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰。

從而依所得基本稅額條例第15條第2項規定，並參據本件應適用之裁罰倍數參考表規定，審酌上訴人違章情節及其應受非難之程度，按所漏稅額2,089,378元處0.4倍罰鍰835,751元，經核於法並無不合。

原審已詳述得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以論駁甚明，亦無違反論理法則、經驗法則及證據法則，並無判決違背法令之情形。

㈣所得稅法採取綜合所得概念，個人之綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之。

有關所得之分類，從產生所得之泉源進行分類，可分成因勞動力而取得、因資本而取得及其他所得等3大類。

因資本而取得包括財產交易所得及資本利得，資本利得又可區分為股利或合作社分配之盈餘、利息所得、租金所得及權利所得。

個人綜合所得稅制下，就各筆收入所對應之損失金額計算出來，而能與同種類收入所對應之所得金額，採盈虧互抵觀念者，亦只有「財產交易所得」（所得稅法第17條第1項第2款第3目之1規定）。

可知個人綜合所得稅中各類別項下之所得，可否認列「損失」而扣除，是採取列舉規定方式，其中利息所得部分並無損失可資扣除。

依所得稅法及所得基本稅額條例關於「利息所得」之概念可知，無論「源自本金」所孳生、或「分派投資之利益」均屬利息所得，僅在「取回本金」（贖回或退還本金）時，因不涉資產之增加，非屬利息所得，不予計入基本所得額而已。

原判決已敘明，依系爭保單連結投資境外基金之配息紀錄顯示，在基金投資標的配息時，其投資標的單位數並無相對應之基金（本金）單位數減少情事，核非「取回本金」（贖回或退還本金），上訴人於105年1月20日申請轉換為其他投資標的時，仍係以其原持有單位數依該基金之當日交易價格，換算成上訴人持有新投資基金之單位數。

亦即該等境外基金之配息，並無致生所謂上訴人持有本金減少情形，顯無所謂之「取回本金」（退還本金），故應將系爭配息各筆紀錄解為「源自本金」所孳生與「分派投資之利益」之海外利息所得，核屬上訴人當年度之海外利息所得，自應依所得基本稅額條例計入個人基本所得額，於法有據。

原判決就上訴人主張獲配之利息所得係取自本金一節，何以不足採取，予以指駁甚詳，經核與卷內證據相符，亦無違反論理法則、經驗法則或理由不備之情事，原判決據以維持原處分，並無不合。

至上訴人105年度之海外財產交易損失，係因投資標的轉換所致生之損益，則屬應自財產交易所得予以扣除，與上訴人獲配之利息所得無涉，且在現行所得稅法之所得分類乃分屬不同類別，於計算個人綜合所得總額時，不同之所得類別係彼此獨立，各自依相關規範計算其所得額，自不能以此遽謂上訴人實質上只是取回本金，並無獲取利息之事實。

上訴意旨就原判決已經詳為論駁之事項，復執陳詞為爭議，主張其105年度之海外財產交易損失，與本案安聯公司相關之金額高達15,604,088元，就是上訴人轉換保單連結之基金（配合基金配息日轉換），其配息率遠高於報酬率，基金淨值遂因配息而大幅下滑，本案所謂基金配息，實質上只是取回本金，並無獲取利息之事實，指摘原判決有不備理由之違法云云，無非係其主觀之見解及就原審認定事實、證據取捨之職權行使事項為指摘，亦無足採。

㈤基金公司所認定之本金除了「投資本金」之外，還包含「已實現資本利得」與「前期未分配收益」。

投資本金是投資人買進基金的成本（即原始申購金額）；

已實現資本利得則為基金經理人將投資標的買低賣高所獲得的價差；

前期未分配收益是指上一次配息後，基金所剩餘的收益。

基金的收益來源主要有3個，包含基金內各項標的（股票、債券等）的利息收入，以及資本利得與匯差（計價幣別不同所產生）。

上訴人於訴願階段所提出當時所查詢基金公司公布的配息組成表，其上所示配息屬於本金的比例【本金/(可分配淨利益+本金)】（訴願卷二第32頁）雖載明範圍約在79%-92%之間，然此僅係在說明該基金換算後之配息率及對應於本金之比率，並未載明其配息係來自於投資人之初始投資本金。

換言之，基金公司於配息組成表所載之「本金」並不等於「投資本金」，依前開證據並無足以證明該配息係取自於當初的投資本金。

又基金淨值是否因配息而導致下滑，與配息是否來自投資本金，並非有直接必然之關聯，仍屬二事，且基金淨值下滑導致投資人帳上虧損，倘其未出賣或轉換投資標的，該虧損並未實現，縱係因出賣或轉換投資標的而實現虧損，亦屬應自財產交易所得予以扣除，與上訴人已獲配之利息所得無涉，兩種不同之所得類別係彼此獨立，各自依相關規範計算其所得額，自不能以此遽謂上訴人實質上未獲取利息所得，原判決認定上訴人有系爭海外利息所得，核無違誤。

上訴意旨主張上訴人於訴願階段即提出當時所查詢基金公司公布的配息組成表，其上所示配息屬於本金的比例【本金/(可分配淨利益+本金)】範圍約在79%-92%之間，足證上訴人所獲得基金之配息絕大部分只是拿回本金而已，又基金淨值已因配息來自本金而大幅下滑，並無實質所得，原判決未探究上訴人是否有實質所得、或享受實質上之經濟利益之事實，已違背實質課稅及公平課稅原則云云，指摘原判決有判決不備理由之違法，並無可採。

㈥綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 113 年 7 月 11 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 許 瑞 助
法官 侯 志 融
法官 鍾 啟 煒
法官 王 俊 雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 113 年 7 月 11 日
書記官 張 玉 純