最高行政法院行政-TPAA,112,上,227,20240718,1

112年度上字第227號

上訴人社團法人台灣環境資訊協會

代表人陳建志

訴訟代理人蘇家宏律師

林正椈律師

被 上訴 人財政部臺北國稅局

代表人吳蓮英

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國112年1月19日臺北高等行政法院111年度訴字第356號判決，提起上訴，本院判決如下：

一、上訴駁回。

二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

一、被上訴人之代表人由宋秀玲變更為吳蓮英，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、上訴人係非以營利為目的之社團法人，為坐落○○縣○○鄉○○○00-0、00-0地號土地「環境保護公益信託自然谷環境教育基地」（下稱系爭信託）之受託人，其以民國110年6月16日環資專字第1100060032號函，認系爭信託屬信託法第1條所定受託人為特定之目的，管理或處分信託財產之目的信託，為無受益人之信託類型，且於信託關係存續期間，亦無受益人不特定或尚未存在之情形，與所得稅法第3條之4第1項或第3項規定不符，向被上訴人申請核發免納所得稅之免扣繳證明，以辦理免予扣繳所得稅事宜（下稱系爭申請）。經被上訴人審認上訴人仍應依法申報繳納所得稅，乃以110年7月19日財北國稅文山綜所一字第1100802546號函否准其申請（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願經決定駁回，上訴人仍不服，繼提起本件行政訴訟，聲明：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被上訴人就上訴人之系爭申請，應作成准予就系爭信託免納所得稅之行政處分。經臺北高等行政法院（下稱原審）以111年度訴字第356號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，提起本件上訴。

三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

(一)現行信託法制下之公益信託，係以不特定多數人為受益人，無論其信託目的為何，尚難認有「無受益人存在」之公益信託存在。故倘經目的事業主管機關許可設立之公益信託，其既係為特定多數人之利益而成立之信託，即非屬「無受益人」之信託。系爭信託係經目的事業主管機關行政院環境保護署（現改制為環境部，下稱環保署）許可所設立，為不特定多數人之利益而成立，屬於信託法第69條所稱之公益信託，不屬「無受益人」之信託。是上訴人主張系爭信託屬信託法第1條所定無受益人之目的信託類型等語，並不可採。

(二)依所得稅法第3條之4第1項、第3項及第5項、第4條之3、信託業法第2條等規定及財政部93年4月15日台財稅字第0930452146號函意旨，可知公益信託之受託人倘非屬信託業法所稱之信託業，該信託即非所得稅法第4條之3第1款規定之公益信託，其信託利益自不得依所得稅法第3條之4第5項規定，遞延至實際分配時，由受益人併入分配年度之所得額課稅；如該公益信託之受益人不特定，則依所得稅法第3條之4第3項規定，即應於所得發生年度，以受託人為納稅義務人，於所得稅法第71條規定期限內，按規定之扣繳率申報納稅。上訴人非信託業法所稱之信託業，故系爭信託與所得稅法第4條之3第1款規定之要件有間，並無所得稅法第3條之4第5項規定之適用。

(三)公益信託係為促進社會公益目的而成立，具有輔助公共支出之作用，政府藉由適度提供租稅優惠，鼓勵民間參與公益活動，為確保政府提供之租稅優惠發揮鼓勵公益信託從事符合其信託本旨活動之目的，參考日本公益信託租稅優惠之立法例，及考量我國信託業者經營信託事務需遵循信託業法相關規定，且受主管機關金融監督管理委員會之高度監督及管理，可保障受益人權益及防杜不當租稅規避，爰明定公益信託之受託人為信託業法所稱之信託業，為租稅優惠適用要件之一。公益社團或財團法人基金會為受託人之公益信託，無上開規定之適用，核係就不同事項及適用對象之事物性質差異，而為具正當理由之合理差別對待，屬於立法裁量之範圍，尚與平等原則無違。系爭信託之受託人即上訴人係非以營利為目的之社團法人，既不屬信託業法所稱之信託業，系爭信託之委託人復非營利事業，即與所得稅法第4條之3第1款規範之事物本質不同，亦不生類推適用該租稅優惠規定之問題。

(四)依所得稅法第4條第1項第13款、所得稅法施行細則第5條等規定，可知上開條文之立法目的乃為鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的有關之活動，並鑑於教育、文化、公益、慈善機關或團體之免稅問題日趨複雜，利用所得稅法第4條第1項第13款規定以規避稅負者亦日益增多，故立法明定符合行政院規定標準者，其本身之所得及為達成其創設目的而另設經營事業或營業行為組織之所得，免納所得稅。信託財產僅為構成信託關係下之特別財產，並非一「組織」。且信託財產具有特定性及獨立性，名義上雖屬受託人所有，惟並非受託人之自有財產，原則上應與受託人之自有財產及其他信託財產明確劃分。系爭信託既屬信託財產，當與上訴人之自有財產有別，顯非為達成上訴人創設目的而另設經營事業或營業行為之組織，自無所得稅法第4條第1項第13款及免納所得稅適用標準之適用。是上訴人主張系爭信託屬其附屬作業組織，有所得稅法第4條第1項第13款及免納所得稅適用標準規定之適用等語，難謂可採。　

五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨補充論述如下：

(一)所得稅法第3條之4第1項、第3項、第5項規定：「（第1項）信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。（第3項）受益人不特定或尚未存在者，其於所得發生年度依前2項規定計算之所得，應以受託人為納稅義務人，於第71條規定期限內，按規定之扣繳率申報納稅，其依第89條之1第2項規定計算之已扣繳稅款，得自其應納稅額中減除；其扣繳率，由財政部擬訂，報請行政院核定。（第5項）符合第4條之3各款規定之公益信託，其信託利益於實際分配時，由受益人併入分配年度之所得額，依本法規定課稅。」第4條之3規定：「營利事業提供財產成立、捐贈或加入符合左列各款規定之公益信託者，受益人享有該信託利益之權利價值免納所得稅，不適用第3條之2及第4條第1項第17款但書規定：一、受託人為信託業法所稱之信託業。二、各該公益信託除為其設立目的舉辦事業而必須支付之費用外，不以任何方式對特定或可得特定之人給予特殊利益。三、信託行為明定信託關係解除、終止或消滅時，信託財產移轉於各級政府、有類似目的之公益法人或公益信託。」另各類所得扣繳率標準第8條前段規定：「本法（按：指所得稅法）第3條之4第3項規定之受益人不特定或尚未存在者，其依規定計算之所得，按百分之二十扣繳率申報納稅。」依實質所得者課稅原則，信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由「受益人」併入當年度所得額課稅。惟若受益人不特定或尚未存在時，則以「受託人」為納稅義務人，以確保稅捐債權，原則上按20％扣繳率申報納稅；受託人納稅後，得再依信託法第39條規定就信託財產求償。至公益信託係為促進社會公益目的而設立，具有輔助公共支出之作用，為鼓勵民間參與公益活動，並適度提供租稅獎勵，前揭所得稅法第4條之3明定營利事業提供財產成立、捐贈或加入符合一定標準之公益信託，其受益人享有信託利益之權利價值免納所得稅。

(二)信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」所稱「受益人」，係指依信託關係而有權享受利益之人，因此以具有權利能力為已足，受益人為委託人自己者，稱為自益信託，受益人為第三人者，稱為他益信託。又受益人不以信託行為成立時存在或特定為必要，但須可得確定。所稱「特定目的」，係指委託人自己或第三人以外而可得確定，且為可能、適法之目的，如以醫學研究、傳染病之消滅、自然景觀之存續或養護為目的是（參見立法理由）。另同法第69條規定：「稱公益信託者，謂以慈善、文化、學術、技藝、宗教、祭祀或其他以公共利益為目的之信託。」公益信託之設立須以公共利益為目的者，始足當之。所稱「公共利益」，係指社會全體之利益，亦即不特定多數人之利益，是以公益信託係以不特定多數人為受益人，無論其信託目的為何，尚難認有「無受益人存在」之公益信託（法務部104年11月17日法律字第10403514750號、111年8月22日法律字第11103510740號函釋參照）。經查，系爭信託係受託人即上訴人與委託人○○○、○○○、○○○訂定信託契約，並向目的事業主管機關環保署申請設立及擔任系爭信託之受託人，獲環保署許可而成立之公益信託，其信託期為永久有效等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，核與卷內證據相符。原判決據以論明：被上訴人以上訴人為系爭信託之受託人，惟非屬信託業法所稱之信託業，且未符合所得稅法第4條之3第1款規定之公益信託，其信託利益不得依同法第3條之4第5項規定，於實際分配時，由受益人併入分配年度之所得額課稅。復因系爭信託之受益人不特定，應依同法第3條之4第3項規定，應於所得發生年度，以受託人即上訴人為納稅義務人，於同法第71條規定期限內，按規定之扣繳率申報納稅，乃以原處分否准上訴人之系爭申請，於法無不合。上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人就其系爭申請，應作成准予就系爭信託免納所得稅之行政處分，為無理由，應予駁回等語，業已敘明其判斷之依據及得心證之理由，並就上訴人在原審之論據，何以不足採取，分別予以指駁，並無違反證據法則、經驗法則或論理法則等情事。原判決因而駁回上訴人在原審之訴，認事用法並無違誤，經核並無判決違背法令之情形。

(三)至於我國現行信託法，有無學理上所稱無受益人之「特定目的信託」或「目的信託」乙節，原審就此函詢主管信託法法規之法務部，經該部以111年7月19日法律字第11103509390號函復：信託法第1條所稱「特定之目的」係指委託人自己或第三人以外而可得確定，且為可能、適法之目的，如以醫學研究、傳染病之消滅、自然景觀之存續或養護為目的是。目前學理上對於現行信託法是否承認既無受益人存在，亦非以公益為目的，而為特定目的而存在之信託關係（學理稱為「特定目的信託」或「目的信託」），容有不同看法。有認為信託法第1條既將「受益人」與「特定目的」並列，認信託法已承認「特定目的信託」（葉賽鶯著，信託法專論，102年5月，第300頁參照）；亦有認為特定目的信託並非公益信託，委託人又不能強制受託人履行義務，而仰賴受託人之信用，與一般私益信託不同，是否為有效之信託，不無疑問（楊崇森著，信託法原理及實務，2010年10月初版，第136頁參照）。上開信託法第1條規定，文義上並無排除特定目的信託存在之可能，惟特定目的信託於欠缺受益人、信託期間、稅制及洗錢防制等面向，均須有配套措施，是以尚須相關法制面配合，始能完善特定目的信託（法務部委託國立臺灣大學之「特定目的信託相關問題研究」委託研究案成果報告書，110年11月，第154至155頁參照）。又法務部108年8月15日法律字第10803511150號公告預告修正之信託法部分條文修正草案，並未增訂「目的信託」相關條文。現行信託法制下之公益信託，係以不特定多數人為受益人，無論其信託目的為何，尚難認有「無受益人存在」之公益信託存在。故倘經目的事業主管機關許可設立之公益信託，其既係為特定多數人之利益而成立之信託，即非屬「無受益人」之信託等語，經核與前揭信託法相關規定之規範意旨相符，於法洵無不合，自得援用。原判決據此論明：現行信託法制下之公益信託，係以不特定多數人為受益人，無論其信託目的為何，尚難認有「無受益人存在」之公益信託存在。故倘經目的事業主管機關許可設立之公益信託，其既係為特定多數人之利益而成立之信託，即非屬「無受益人」之信託。系爭信託係經目的事業主管機關環保署許可所設立，為不特定多數人之利益而成立，屬於信託法第69條所稱之公益信託，不屬無受益人之目的信託類型等語，業已詳述其得心證之依據及理由，其認事用法並無違誤，要無上訴人所指不適用法規或適用不當之違法。上訴意旨主張依信託法第1條所稱「特定目的」包含以自然景觀永久存續或養護為目的，與系爭信託之意旨相符，自屬無受益人之特定目的信託，原判決對法律之認定顯有違誤，判決當然違背法令云云，核係其一己主觀之見解，委無足採。

(四)憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」第7條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背（司法院釋字第565號解釋參照）。所得稅法第4條之3規定營利事業提供財產成立、捐贈或加入符合同條第1、2、3款（其中第1款明定受託人為信託業法所稱之信託業）規定之公益信託，受益人享有該信託利益之權利價值免納所得稅，衡諸上開條文之立法理由：「……二、公益信託係為促進社會公益目的而成立，具有輔助公共支出之作用，為鼓勵民間參與公益活動，並適度提供租稅獎勵，爰明定營利事業提供財產成立、捐贈或加入符合一定標準之公益信託，其受益人享有信託利益之權利價值免納所得稅。三、為便於公益信託稅捐稽徵之監督管理，爰於第1款明定受託人為信託業法所稱之信託業者，始予適用相關之租稅優惠。四、為確保公益信託運作之公正確實，避免淪為利益輸送之工具，爰於第2款明定信託之支出限制，以杜取巧。五、為防止利用成立公益信託獲取不當租稅利益，並確保公益目的之永續運作，爰於第3款限制公益信託解除、終止或消滅時，信託財產之歸屬對象，以杜流弊。六、參照日本所得稅法施行令第217條之2有關特定公益信託限制要件之立法例。」等語，可知公益信託係為促進社會公益目的而成立，具有輔助公共支出之作用，政府藉由適度提供租稅優惠，鼓勵民間參與公益活動，為確保政府提供之租稅優惠發揮鼓勵公益信託從事符合其信託本旨活動之目的，參考日本公益信託租稅優惠之立法例，及考量我國信託業者經營信託事務需遵循信託業法相關規定，且受主管機關金融監督管理委員會之高度監督及管理，可保障受益人權益及防杜不當租稅規避，爰明定公益信託之受託人為信託業法所稱之信託業，為租稅優惠適用要件之一。原判決據此論明：參酌財政部111年6月21日台財稅法字第11100055530號函釋，所得稅法第4條之3第1款規定規範意旨既係考量我國信託業者經營信託事務需遵循「信託業法」相關規定，且受主管機關金融監督管理委員會之高度監督及管理，可保障受益人權益及防杜不當租稅規避，爰明定公益信託之受託人為信託業法所稱之信託業，為租稅優惠適用要件之一，則公益社團或財團法人基金會為受託人之公益信託，無上開規定之適用，核係就不同事項及適用對象之事物性質差異，而為具正當理由之合理差別對待，屬於立法裁量之範圍，尚與平等原則無違。系爭信託之受託人即上訴人係非以營利為目的之社團法人，既不屬信託業法所稱之信託業，系爭信託之委託人復非營利事業，即與所得稅法第4條之3第1款規範之事物本質不同，亦不生類推適用該租稅優惠規定之問題。原審就上開規定並無牴觸憲法之合理確信，自無依上訴人主張，聲請憲法法庭為宣告違憲判決之必要等語，經核於法並無不合。上訴意旨仍執其個人主觀見解，主張所得稅法第4條之3規定僅為防杜不當租稅規避，滿足政府管理之便利而為差別待遇，與租稅優惠係為達獎勵民間參與公益活動之最上位目的有所矛盾，且其手段與目的間不具必要關聯，原判決認定上開規定無違平等原則，理由空泛，其判決當然違背法令云云，亦無足採。

(五)綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，於法並無不合。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，而求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。　

中　　華　　民　　國　　113 　年　　7 　　月　　18　　日

最高行政法院第四庭

審判長法官王碧芳

法官　許瑞助

法官　王俊雄

法官　鍾啟煒

法官　侯志融

 

以上正本證明與原本無異

中　　華　　民　　國　　113 　年　　7 　　月　　18　　日

書記官蕭君卉