最高行政法院行政-TPAA,112,上,279,20230615,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
112年度上字第279號
上 訴 人 台灣格力電器股份有限公司
代 表 人 沈棱 律師（清算人）
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國112年2月23日臺北高等行政法院111年度訴字第793號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。

依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；

依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。

又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。

且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。

是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；

如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。

上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。

二、緣上訴人民國100年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）131,233,067元、營業成本110,567,012元及全年所得額3,791,125元，被上訴人依申報數核定；

嗣被上訴人依據營業稅通報資料，以上訴人於100年9至12月間：⒈購入分離式冷氣室內機半製品4,812台、進貨金額共7,908,507元，已於100年度產製出廠銷售完畢（下稱系爭貨物1），核定上訴人銷售系爭貨物1之營業收入為13,557,440元；

⒉銷售予關係企業萬士益家電股份有限公司（下稱萬士益公司）之吊隱式冷氣室內機7,583台（下稱系爭貨物2），發票銷售額共20,458,224元，因漏報貨物稅，乃加計貨物稅後核定上訴人銷售系爭貨物2之營業收入為24,549,869元，認定上訴人漏報系爭貨物1及系爭貨物2之營業收入分別為13,557,440元及4,091,645元，調增營業收入17,649,085元，重行核定營業收入淨額148,882,152元及全年所得額21,440,210元，除補徵稅額3,000,344元，並按所漏稅額3,000,344元處以0.8倍之罰鍰2,400,275元。

上訴人不服，申請復查，獲被上訴人依據同一課稅事實補徵營業稅案經本院判決撤銷後所作成之重核復查決定，變更認定系爭貨物2部分原開立統一發票所載銷售額已內含貨物稅，故無漏報營業收入情事，另關於系爭貨物1部分則仍維持原漏報銷售額之認定，以111年2月14日北區國稅法一字第110001857號復查決定變更核定上訴人100年度漏報營業收入為13,557,440元（即系爭貨物1之營業收入），重行核定營業收入淨額為144,790,507元及全年所得額為17,348,565元，及應補稅額2,304,765元，並變更罰鍰為1,843,811元，依此追減全年所得額4,091,645元及罰鍰556,464元。

上訴人仍不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起行政訴訟，並聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定撤銷。

經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。

三、上訴意旨略謂：㈠依司法院釋字第224號解釋，稅捐稽徵法第39條第1項復查期間暫緩執行之規定，並非一概使行政執行程序停止。

而依稅捐稽徵法第39條第2項規定，針對復查期間之暫緩執行設有限制，僅有該條項所定之情形，始可暫緩執行。

原判決忽略稅捐稽徵法第39條第2項對於復查期間暫緩徵收期間限制之規定，逕認定本件既經復查程序，徵收期間一律可暫緩，而未逾稅捐稽徵法第23條第1項之5年徵收期間，顯有不備理由之違背法令。

又參照司法院釋字第474號解釋及鈞院92年度判字第163號判決意旨，稅捐稽徵法第23條笫1項所定之5年徵收期間，若需延長或暫緩，本須經由法律定之，始符法律保留原則。

稅捐稽徵法第35條第4項既已規定復查決定作成之時間僅有2個月，至多得解釋為於2個月復查決定期間得暫緩計算徵收期間，自不得任由原審逕適用財政部之「函令」後認定得無限期拖延徵收期間之繼續計算，而造成人民喪失消滅時效利益之不利結果。

本件100年度營利事業所得稅核定稅額繳款書所定之繳納期限為「104年10月6日至104年10月15日」，依稅捐稽徵法第23條第1項規定，自繳納期間屆滿之翌日104年10月16日起算5年，本件徵收期間為109年10月16日。

惟遲至5年多後之111年2月18日，被上訴人才再行作成復查決定，並自行展延繳納期限自111年3月11日至111年3月20日，於中間5年多之期間亦未移送強制執行。

縱扣除依稅捐稽徵法第39條第1項、第35條第4項復查期間得暫緩繼續計算徵收期間之2個月期間，本件仍逾越5年之徵收期間。

故本件應納稅捐顯然已逾徵收期間，復查決定再行課予上訴人補繳稅款加計利息並處以罰鍰顯有違誤。

原判決認定以財政部得暫緩作成復查決定之80年8月8日台財稅第800695600號函釋（下稱80年函釋）為由，暫緩本件徵收期間之到來，顯然違反法律保留原則，而有理由不備之違法。

㈡被上訴人依所得稅法第110條第1項、修正前後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表），認定上訴人有「故意」逃漏稅之情等語。

惟系爭貨物1僅為零件，依法本無庸辦理貨物稅登記及申報，因此上訴人過去才會認為無須辦理貨物稅登記，也正因為如此，上訴人自始並無逃漏稅捐之意圖並且誠實申報營業稅，倘若自始即有逃漏貨物稅之故意，豈有可能開立發票申報營業稅，此無異導致更容易遭查獲短漏報之稅捐，顯見上訴人自始無逃漏稅意圖。

是依鈞院39年度判字第2號判決、108年度判字第282號判決意旨，依納稅者權利保護法（下稱納保法）第11條第1項、第2項、第16條規定，即可認定上訴人並無逃漏稅之故意。

又被上訴人既認定上訴人有以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰之情，爰依稅捐稽徵法第1條之1規定，比較本件修正前後之裁罰倍數表，以103年4月16日修正後之裁罰倍數表，處所漏稅額「0.7倍」之罰鍰，為對上訴人較有利之規定，原處分處所漏稅額0.8倍罰鍰顯然有誤。

綜上，被上訴人既未舉證上訴人有何故意逃漏稅之情事，原判決逕以上訴人為納稅義務人、有誠實申報稅捐之義務，而認定上訴人有漏未報繳稅捐之故意，並須處以補徵稅額0.8倍之罰緩，顯然違背鈞院39年度判字第2號判決、108年度判字第282號判決意旨，有理由不備之違法等語。

四、本院查：㈠原判決理由已論明：⒈稅捐稽徵法第39條第1項但書關於暫緩移送執行之規定，是關於有提起復查之核課稅捐處分，於計算其徵收期間時，即應扣除至復查程序終結前之暫緩執行期間。

故納稅義務人已依稅捐稽徵法第35條規定申請復查者，其徵收期間之計算，除應自原繳納期間屆滿之翌日起算5年外，有關法定申請復查期間（即原繳納期間屆滿之次日起算30日）及法定申請復查期間屆滿之次日起至復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後補發稅額繳款書之繳納期間末日，係暫緩移送執行之期間，應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除。

另稅捐稽徵法第20條規定應納稅捐於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者方得移送強制執行，則繳納期間屆滿30日之前均不得移送強制執行，故復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後補發稅額繳款書之繳納期限之次日起算30日止，仍為暫緩移送執行期間，亦應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除（本院109年度判字第78號、97年度判字第835號判決意旨參照）。

又按財政部80年函釋，核其意旨係於稅捐義務人因同一漏稅事實，對涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅，均申請復查時，可暫緩作成營利事業所得稅之復查決定，並依稅捐稽徵法第39條第1項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，並未逾越所得稅法或稅捐稽徵法等法律規定之意旨（本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨參照），而得予適用。

被上訴人查得上訴人於100年度間漏報銷售額致短漏報所得額，乃分別於104年5月17日及104年9月11日核定本件補稅處分及裁罰處分，且本件與另案上訴人100年營業稅事件及貨物稅事件，均係基於同一漏稅事實，此可參諸被上訴人於103年12月29日函請上訴人提供帳簿憑證供核時，上訴人即逕以貨物稅事件之訴願申請書、補充理由及發票影本等為回覆乙情益明。

基此，上訴人於法定期限內即104年11月11日申請復查後，被上訴人依據財政部80年函釋，暫緩依稅捐稽徵法第35條第4項規定作成復查決定，嗣參考同一課稅事實補徵營業稅案經本院判決撤銷後所作成之重核復查決定，於111年2月14日始作成本件復查決定，並依照稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發展延日期111年3月11日至111年3月20日（當日為假日，以次日即111年3月21日為繳納期間之末日，行政程序法第48條第4項規定參照）之補繳稅款繳納通知書，並無違誤。

是以，本件原核定稅額繳款書及罰鍰繳款書之繳納期間均為104年10月6日至104年10月15日，徵收期間原應以繳納期滿翌日起算即自104年10月16日起算5年，但有關法定申請復查期間及法定申請復查期間屆滿之次日起至復查決定後補發稅額繳款書之繳納期限之次日起算30日止，均為暫緩移送執行期間，均應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除。

準此，自104年10月16日起至同年11月10日（法定申請復查期間），及自104年11月11日起至111年4月20日（復查決定核發繳款書限繳日111年3月21日起加計30日），均係暫緩移送執行之期間，本應依前揭規定予以扣除，顯無逾稅捐稽徵法第23條第1項前段「稅捐之徵收期間為5年」之規定，上訴人主張：依稅捐稽徵法第35條第4項規定，復查期間只有2個月，逾越此期間，則無同法第23條第3項規定扣除暫緩執行期間之適用，以無限期拖延徵收期限的到來云云，容有誤解。

⒉被上訴人依通報資料查得上訴人向建裕電機股份有限公司（下稱建裕公司）購入分離式冷氣室內機半製品（內含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等）4,812台，產品品名為RA-255G1、RA-325G1、RA-455G1、RA-365G1及RA-635G1，金額合計7,908,507元，已組裝成冷氣室內機搭配產製之室外機（即系爭貨物1），並於100年度出廠銷售完畢，惟未報繳貨物稅，且因上訴人未提示系爭貨物1之實際銷售價格，乃按進貨價格7,908,507元，除以當年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70％（行業標準代號：2851-11，冷氣機製造業），計算核定上訴人短漏報系爭貨物1之貨物稅完稅價格11,297,867元（＝7,908,507元÷成本率70％），核計上訴人漏報貨物稅額2,259,573元（＝完稅價格11,297,867元×貨物稅率20％），又因上訴人銷售系爭貨物1未開立統一發票並短漏報營業稅，乃以上述推計完稅價格11,297,867元加計貨物稅額2,259,573元，核定上訴人漏報銷售額13,557,440元（＝11,297,867元＋2,259,573元），並補徵營業稅額677,872元（＝13,557,440元×營業稅率5％）。

詳言之，關於系爭貨物1之出廠銷售，被上訴人對上訴人補徵貨物稅並按所漏稅額裁處罰鍰，上訴人不服，就同處分範圍之系爭貨物2部分一併循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院108年度訴更二字第24號判決駁回（審理範圍包括系爭貨物1及系爭貨物2），嗣經本院109年度判字第596號判決維持該判決系爭貨物1部分，而將系爭貨物2部分廢棄並將該處分有關廢棄部分撤銷；

又被上訴人對上訴人補徵營業稅並按所漏稅額裁處罰鍰，上訴人亦不服，就同處分範圍之系爭貨物2部分一併循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院105年度訴更一字第41號判決駁回（審理範圍包括系爭貨物1及系爭貨物2），嗣經本院109年度判字第658號判決審認，系爭貨物2之不含營業稅銷售價格事證不明，且營業稅稅額核定難為一部撤銷，因而判決廢棄該判決並撤銷該處分，被上訴人遂依本院撤銷意旨，重核復查決定追減系爭貨物2部分之營業稅及罰鍰。

被上訴人因而以同一原因事實之營業稅處分所核定系爭貨物1銷售額13,557,440元（＝完稅價格11,297,867元＋上訴人漏報貨物稅額2,259,573元）為構成要件基礎，以本件復查決定核定上訴人漏報營業收入13,557,440元，重行核定營業收入淨額為144,790,507元（＝131,233,067元＋13,557,440元），致更正核定全年所得額為17,348,565元（＝3,791,125元＋13,557,440元），及應補稅額2,304,765元（＝17,348,565元×17％－申報應納稅額644,491元），並無不合。

上訴人雖提供其於100年9月至10月間開立予萬士益公司發票8紙為據，主張系爭進貨以冷氣機零件銷售並無漏報之情。

惟上開統一發票暨上訴人於原處分時提供之「原料進耗存明細表」等證據，核與上訴人前述提供之說明書及談話筆（紀）錄之論述前後矛盾，且對於系爭發票及明細表所載進貨及結存數額係如何可得詳實完整勾稽至其憑證及帳冊，又系爭明細表是否片面單獨恣意編撰等，上訴人均無法自圓其說等情，業經同一原因事實之另案臺北高等行政法院108年度訴更二字第24號判決（貨物稅事件）及105年度訴更一字第41號判決（營業稅事件）參酌相關事證後，均審認該等帳證無何證據價值可言，難依該等零落片段之帳證對上訴人為有利之認定，且此部分之事實認定並經該兩另案之上訴審法院判決予以維持（本院109年度判字第596號判決及109年度判字第658號判決）。

上揭前訴訟判決已確認「上訴人向建裕公司購入零組件4,812台、金額7,908,507元之進貨，其無法提出完全帳證資料供被上訴人查核勾稽而有違反提示各種文據之協力義務」及「上訴人確有銷售應稅貨物1之客觀事實存在，且應稅貨物1不含營業稅之銷售價格，依其出廠銷售完稅價格11,297,867元，加計貨物稅金額2,259,573元 後，據為計算總銷項金額為13,557,440元」等事實，上訴人仍以同一情詞再事主張，而未提出任何新證據資料，原審自難以為與前開確定判決意旨相反之判斷。

從而，被上訴人以其可掌握具體之「成本金額」，即上訴人向建裕公司購入半製品取得發票所載金額7,908,507元，按上訴人100年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70％，推估該等進貨之營業收入為13,557,440元〔即（7,908,507元÷成本率70％）×（1＋貨物稅率20％）〕，並無不合。

再者，上訴人向建裕公司購入分離式冷氣室內機半製品（內含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等）4,812台，產品品名為RA-255G1、RA-325G1、RA-455G1、RA-365G1及RA-635G1，金額合計7,908,507元，均經上訴人將上開進貨交易載入其會計帳冊，且已申報提列相關費用，此可核對上訴人取得建裕公司開立統一發票10紙暨背面所黏貼之明細表、進貨帳之紀錄及上訴人100年度營利事業所得稅申報書表即明。

換言之，上開被上訴人推估之營業收入13,557,440元，其相對應之營業成本及費用早經上訴人認列入帳，自無由再次予以扣除。

上訴人迄未提示其他帳簿文據，空言主張被上訴人未扣除各項成本費用及原處分核定方式有錯，顯係誤解，亦難採憑。

⒊本件行為違章時（按：103年4月16日修正前）裁罰倍數表有關所得稅法（營利事業所得稅）第110條第1項規定部分：「……二、漏稅額超過……10萬元者。

處所漏稅額1倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」

原未依納稅義務人違反申報義務情形，依其違章情節予以區分不同之裁量基準，嗣於103年4月16日修正（按：被上訴人裁處時法令）為：「……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。

處所漏稅額0.8倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。

三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。

處所漏稅額1倍之罰鍰。

……」103年4月16日修正發布之裁罰倍數表對於所得稅法第110條第1項違章行為屬故意者，顯非屬有利之變更，依財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令釋意旨，變更前應裁處而未裁處之罰鍰案件，應適用103年4月16日修正前裁罰倍數表。

上訴人既係所得稅法規定之納稅義務人，明知營利事業有誠實申報之義務，惟其為隱匿產製填充R-22冷媒之室內機及室外機由萬士益公司銷售之事實（上訴人實際負責人林建春所涉刑事犯罪業經臺灣新北地方法院以103年度智易字第18號刑事判決判處罪刑在案），故意未辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅，並短漏開統一發票及漏報銷售額，是上訴人銷售系爭貨物1，明知其為營業人，竟漏列營業收入，致漏報所得額，其逃漏稅捐之行為，顯與單純之不作為有別，已足構成故意逃漏稅捐之可責要件。

從而，被上訴人依所得稅法第110條第1項及裁罰倍數表之規定，因上訴人於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，以原處分（即復查決定）按所漏稅額2,304,765元處以0.8倍之罰鍰計1,843,811元，並無不合，且已考量上訴人之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。

上訴人另主張：稅捐稽徵機關處罰鍰時舉證義務提高至如刑事罰之標準，且納稅義務人對罰鍰事實之調查無協力義務，被上訴人不可以推計方式計算罰鍰數額云云。

惟按現行稅法上，除了基於稽徵經濟原則，例外規定以推計方法計算稅基外(如所得稅法第17條第1項第2款關於標準扣除額之規定），其餘得以推計方式課稅者，前提殆為協力義務之違反，此可觀諸納保法第14條第4項規定，係以「協力義務之履行與否」作為稅捐稽徵機關得否以推計結果處罰之判準點，是循納保法第14條第4項文義邏輯而言，納稅義務人違反協力義務時，稅捐稽徵機關並非不得依推計結果予以處罰；

但納稅義務人如未違反協力義務，僅因稽徵經濟原則必須以推計方法計算稅基時，稅捐稽徵機關即不得依推計結果予以處罰。

依此，納保法第14條第4項無異揭示了一項可能降低稅捐處罰證明度要求之原則，亦即，在納稅義務人違反協力義務時，稅捐稽徵機關不僅可於稅捐債權額度所要求之證明度降低，於稅捐處罰「量刑」之證明度之要求上，亦隨之降低。

上訴人對於漏列之營業收入無法提出完全帳證資料供被上訴人查核勾稽而有違反提示各種文據之協力義務。

從而，被上訴人依財政部頒訂標準核定之課稅基礎，作為其漏稅額之計算基礎，並依法裁罰，難認與法有違等語。

㈡經核原判決已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。

觀諸前開上訴意旨無非就原審所為論斷或不採納其主張之理由，再為爭執，而對原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。

依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

中 華 民 國 112 年 6 月 15 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君
法官 洪 慕 芳
法官 鍾 啟 煒
法官 李 玉 卿

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 112 年 6 月 15 日
書記官 高 玉 潔