最高行政法院行政-TPAA,112,上,281,20230629,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
112年度上字第281號
上 訴 人 張旭芬
訴訟代理人 李潮雄 律師
張和怡 律師
被 上訴 人 屏東縣政府財稅局
代 表 人 程 俊

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國112年3月15日高
雄高等行政法院111年度訴字第284號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。
依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；
依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。
且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。
是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；
如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。
上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人所有坐落○○縣○○鎮○○段（下稱大鵬段）148、190、191、205、207、208、275、300、316、323、330、331、331-1、331-2、332、338、341、342、343、347、348、349、350-1、350-3、350-4、350-5、350-8、351、351-3、351-4、478、826、936、937、938、957、960、960-1、966地號、○○鄉崎峰段4、5、171-1地號、○○鄉銀放索段（下稱銀放索段）87地號及○○鄉成功段（下稱成功段）470地號等44筆土地，經被上訴人核定民國109年地價稅為新臺幣（下同）2,951,554元［其中銀放索段87地號土地面積13,967.16平方公尺部分課徵田賦，成功段470地號土地為巷道用地全部免徵，大鵬段960-1地號土地按公共設施保留地特別稅率核定稅額583元，銀放索段87地號土地面積220.07平方公尺部分及其餘41筆土地（下稱系爭其餘41筆土地）按一般用地稅率核定稅額2,950,971元］。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨略謂：
㈠平均地權條例第22條係都市非農業用地允得繼續農用之特別規定。
土地稅法依循平均地權條例第22條規定，亦訂立同一規定。
原判決以「土地稅法第22條第1項各款條文所稱『作農業用地使用』，依體系解釋，自應以『合法』供農業使用為限」、「不符合使用管制規定之土地使用情形，既屬違規使用，自不應享有租稅優惠，否則即有獎勵非法之嫌」認應課徵地價稅，惟其既稱「違規」使用，顯係本於法規命令對抗平均地權條例第22條及土地稅法第22條規定，已不適法，其拒卻適用平均地權條例第22條及土地稅法第22條規定，有判決不適用法規之違背法令，亦顯然違反租稅法律主義。
又都市土地仍作農業用地使用，係指土地在都市計畫範圍內，且編定為非農業用地（即住、商、工、特定區、專用區或公共設施保留地）；
依使用分區管制規則，已不能農用；
但仍維持農用狀態。
而維持農用狀態，係客觀事實之表述，不涉適法性評價。
且兹所謂「農業用地使用」，與農業發展條例第3條第10款第1目所稱「非都市土地依法農用」不同。
將平均地權條例第22條第1項第2款至第5款及土地稅法第22條第1項第2款至第5款規定之「仍作農業用地使用」，解為土地依都市計畫法規農用，顯然違反立法本旨。
㈡漁業法規定須經核准並取得證照之漁業經營，僅限於「公共水域或與公共水域相連之非公共水域」（漁業法第6條規定參照），陸上魚塭養殖業經營，現行法律並無申請許可取證之規定，詎原判決竟引漁業法授權訂定之法規命令，取代法律用作魚塭養殖業者採申請許可之論據，已有判決適用法規不當之違法。
臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則（下稱省養殖規則）第4條規定：「養殖漁業者應取得陸上魚塭養殖漁業登記證始得經營」，並於第19條第1款設有行政罰，則依省養殖規則，認魚塭養殖漁業採申請許可制，固有法規可據。
嗣精省後行政院農業委員會（下稱農委會）另訂定陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（下稱院養殖規則），即因省養殖規則第4條規定逾越母法且違反中央法規標準法，廢止後不再援用。
現行○○縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（下稱縣養殖規則），亦延用院養殖規則，並無「未取得養殖漁業登記證始得經營」類似規定。
執「魚塭養殖漁業採申請許可制」說，已欠缺法規依據。
院養殖規則第6條有「經營養殖漁業…，應填具申請書及下列書件……轉報縣（市）政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證」規定，現行縣養殖規則第4條規定為「陸上魚塭養殖登記證之申請，應向魚塭所在地之鄉（鎮、市）公所為之」。
院養殖規則「應申請核發養殖漁業登記證」未據援用，縣養殖規則改成「養殖漁業登記證之申請受理機關」規定。
現行縣養殖規則全文16條，完全沒有「未經申請許可不得經營」或「魚塭養殖漁業者應申請登記」之規定。
又縣養殖規則固就陸上魚塭養殖業者使用之土地設有規範，惟茲僅係申請登記取證之要件，並非法定經營要件。
倘認縣養殖規則就使用土地限制得拘束上訴人，不啻認平均地權條例第22條第1項第2款及土地稅法第22條第1項第2款規定，永無適用餘地（按本件土地現編定使用，不合養殖規則），實即以法規命令對抗法律，違反租稅法律主義。
省、院及縣養殖規則，皆本於漁業法授權訂立，母法僅規定涉及公共水域之漁業經營，始須經核准並取得證照（漁業法第6條參照），子法自不能逾越。
現行縣養殖規則未有強制申報規定或採核准制或證照主義，堪稱允當。
原判決遽認「魚塭養殖漁業經營採申請許可制」，欠缺法規依據，且顯然違反漁業法第6條、中央法規標準法第5條第2款規定，並已有違反法律優位原則及法律保留原則之違背法令。
㈢所謂農地使用，按農業發展條例第3條第12款規定，指「農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用者。
但……」，係採「實際認定」，並非「取得證照文件」為要件。
原判決遽認「無證不法」，已與法律規定相悖。
依漁業法授權訂定之養殖漁業登記證，或依畜牧法之畜牧場登記證，皆係地方主管機關為經營管理目的而設，與土地合法農用認定，殊乃二事；
不能以取證與否，取代農業發展條例，逕作為土地是否合法農用之依據，否則即是違反農業發展條例第3條第10款及第12款規定。
復按農委會99年4月1日農企字第0990119303號函釋：「查養殖漁業登記證係為陸上魚塭養殖經營管理之目的，依漁業法之規定，授權由直轄市、縣（市）主管機關訂定其登記及管理規則，並依該規定審核發給者，非屬農業用地作農業使用認定及核發證明辦法所規範應檢附之必要文件」、「養殖用地除興建有養殖設施需依規定申請容許使用外，其作養殖使用即符合農業使用之認定基準，其申請農業用地作農業使用證明書尚無須以養殖漁業登記證為審核要件」及92年5月16日農企字第0920123089號函釋，原判決認「未取得養殖漁業登記證即非合法使用土地」之見解違反農業發展條例。
㈣系爭其餘41筆土地完全合致平均地權條例第22條第1項第2款及土地稅法第22條第1項第2款規定，應比照非都市土地農業用地處遇，徵收田賦。
詎原判決一方面認定系爭其餘41筆土地「仍作農業用地使用」（現況均作養殖使用），另方面認為「非合法使用」，誠有矛盾。
平均地權條例第22條第1項第2款及土地稅法第22條第1項第2款既明定「公共設施尚未完竣前，仍襲舊貫，繼續農用」，應邀田賦處遇，原判決依認定之事實，拒卻適用租稅法律之特別、直接規定，當然違法等語。
四、本院查：
㈠原判決理由已論明：
⒈土地稅法第22條第1項但書各款條文所稱「作農業用地使用」，依體系解釋，自應以「合法」供農業使用為限。
司法院釋字第566號解釋理由書，亦闡明「所稱『農業用地』，依農業發展條例第3條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」
再者，田賦之負擔，一般較地價稅為輕，且實務上自76年第2期起即停徵田賦，不符合使用管制規定之土地使用情形，既屬違規使用，自不應享有租稅優惠，否則即有獎勵非法之嫌。
準此，都市土地如「非」合法供農業使用（含供養殖使用等），即不合於土地稅法第22條第1項但書各款徵收田賦規定所指「作農業用地使用」之要件，而應課徵地價稅（本院105年度判字第93號判決意旨參照）。
⒉按基於合理利用有限的水土資源，防止地層下陷及災害發生之行政目的，屏東縣政府依漁業法第69條第1項規定授權所訂定，於91年12月30日發布實施之縣養殖規則第3條、第4條及第5條，對經營養殖漁業之土地使用予以管制，並採申請許可制。
亦即養殖漁業須就符合使用管制要件之土地（第3條），檢具申請書、土地登記謄本及相關證明文件，申請核發養殖漁業登記證（第4條），經有權限之主管機關審查許可而發給養殖漁業登記證後，始得於有效期限內經營養殖漁業（第5條）。
此外，在屏東縣政府訂定上開規定之前，臺灣省政府早於83年7月9日依當時漁業法第69條之授權，發布實施「省養殖規則」（已於90年9月1日廢止）第4條、第6條及第7條規定；
另農委會為配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，於89年12月30日發布實施「院養殖規則」（已於97年5月21日廢止）第6條及第7條，均有相類似之規定。
準此，屏東縣養殖漁業之土地使用管制，係採「原則禁止，例外許可」之申請許可制，申請人須待主管機關即屏東縣政府以核發養殖漁業登記證之方式，就所申請使用之一定土地，明確為同意之意思表示，以解除先前之一般性禁止後，始得於該一定土地上合法從事養殖漁業。
倘未申請取得養殖漁業登記證，即擅自從事養殖漁業之土地使用，即屬「非」合法供農業使用。
⒊系爭其餘41筆土地係90年11月2日發布實施都市計畫經編定為大鵬灣風景特定區之都市土地，使用分區均為遊憩區，
其公共設施尚未完竣，且現況均作養殖魚塭使用，惟上訴
人迄未申准核發養殖漁業登記證等情，為兩造所不爭執。
上訴人有未經許可取得養殖漁業登記證，擅自於系爭其餘
41筆土地從事養殖魚塭使用之事實，係「非」合法供農業使用，不符合土地稅法第22條第1項但書第2款規定「作農業用地使用」之要件，不能適用該規定課徵田賦，而應適
用土地稅法第14條規定課徵地價稅。
大鵬段960-1地號土地屬大鵬灣風景特定區之都市土地，使用分區為河道用地
，被上訴人按公共設施保留地之特別稅率計徵地價稅，核
定稅額583元，尚無不合；
銀放索段87地號土地係編定為一般農業區養殖用地之非都市土地，因其上有建物（占地
面積5,172.81平方公尺）未作農業使用，依上訴人應有部分計算為220.07平方公尺，應按一般用地稅率計徵地價稅，其餘13,967.16平方公尺仍課徵田賦。
則系爭其餘41筆土地加計銀放索段87地號之上開220.07平方公尺部分，合計依一般用地稅率計徵地價稅，核定稅額2,950,971元，亦無不合。
從而，被上訴人就上訴人所有之全部土地44筆，核定109年地價稅2,951,554元（＝上開一般用地稅額2,950,971元＋公共設施保留地稅額583元），核無違誤。
⒋上訴人主張土地稅法第22條第1項但書第2款規定，並無「須取得養殖漁業登記證」之要件，被上訴人卻以上訴人未
取得養殖漁業登記證，而認不符合該規定，違反租稅法律
主義云云。
土地稅法第22條第1項但書第2款所指「作農業用地使用」，因文義尚有不明確，經由體系解釋，認係指
「合法供農業使用」之情形，此係法律解釋之範疇。至於
是否該當「合法」供農業使用之要件事實判斷，自應視其
爭議在於土地使用違反何種法規而定，倘違反者並非「稅
法」，就此非稅法規定之解釋及適用，即與租稅法律主義
無涉。被上訴人係以上訴人未取得養殖漁業登記證，於系
爭其餘41筆土地從事魚塭養殖，違反縣養殖規則第4條及第5條規定，認係「非」合法供農業使用，此階段未涉及
稅法之解釋及適用。被上訴人再依此「非」合法供農業使
用之事實認定，涵攝於土地稅法第22條第1項但書第2款「作農業用地使用」之體系解釋意旨，認與該款要件不符而
排除其適用，核無違反租稅法律主義之情形等語。
㈡經核原判決已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。
觀諸前開上訴意旨無非以其主觀之歧異見解，再為爭執，而對原審適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其理由矛盾，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。
依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 112 年 6 月 29 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君
法官 洪 慕 芳
法官 鍾 啟 煒
法官 李 玉 卿

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 112 年 6 月 29 日
書記官 高 玉 潔