最高行政法院行政-TPAA,112,上,589,20230928,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
112年度上字第589號
上 訴 人 陳生武
訴訟代理人 黃祖顯 會計師
被 上訴 人 財政部高雄國稅局
代 表 人 陳柏誠

上列當事人間請求退稅事件，上訴人對於中華民國112年6月29日
高雄高等行政法院111年度訴字第381號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、按行政訴訟法於民國111年6月22日經總統公布修正部分條文，並定於112年8月15日施行。
行政訴訟法施行法第19條第1項規定：「修正行政訴訟法施行前已繫屬於最高行政法院，而於修正行政訴訟法施行後，尚未終結之事件，由最高行政法院依舊法審理。」
而依同法第1條規定：「本法稱修正行政訴訟法者，指與本法同日施行（按即112年8月15日施行）之行政訴訟法；
稱舊法者，指修正行政訴訟法施行前之行政訴訟法。」
準此，本件於修正行政訴訟法施行前已繫屬於本院，且於施行後尚未終結，故應依舊法即112年8月15日施行前之行政訴訟法審理。
次按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。
依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；
依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為舊法第244條第1項第4款及第2項所明定。
且依行政訴訟法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。
是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；
如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。
上訴狀如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、事實概要
㈠緣上訴人之父即被繼承人陳南仔於84年3月20日死亡，上訴人及其他繼承人於85年3月13日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）972,087,541元。
上訴人及其他繼承人就現金遺產及坐落○○縣○○鄉（現為○○市○○區）拷潭段（下稱拷潭段）0000等地號及○○縣○○市（現為○○市○○區）埤頂段（下稱埤頂段）0000地號等37筆土地農業用地扣除額部分，申經復查結果，其中拷潭段000000及000000地號土地，原核定即已准予扣除，另除准予追認埤頂段000000、000000、000000、000000、000000地號等5筆土地公共設施保留地扣除額10,457,750元及拷潭段0000地號土地農業用地扣除額4,790,500元，共計15,248,250元外，其餘未准變更。
上訴人及其他繼承人仍不服，就埤頂段0000、000000、000000、000000至000000、000000至0000000、0000、0000、000000、0000、0000、000000、000000、000000、000000、000000、0000、000000、0000、000000、000000及0000地號等29筆土地（下稱埤頂段0000地號等29筆土地）農業用地扣除額及行政救濟加計利息部分，循序提起行政救濟，經本院91年度判字第592號判決駁回確定，上訴人及其他繼承人並於92年8月25日繳清稅款在案。
㈡上訴人分別於92年11月21日及92年12月25日主張依司法院釋字第566號解釋意旨，就被繼承人陳南仔所遺另坐落埤頂段0000、0000及0000地號等3筆土地（下稱埤頂段0000地號等3筆土地），應依遺產及贈與稅法第17條規定自遺產總額扣除，請依行政程序法第128條規定撤銷違法之處分，並依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，案經被上訴人予以否准，上訴人不服，提起訴願，經財政部訴願決定以：該處分未審究是否符合稅捐稽徵法第28條或行政程序法第128條之構成要件，即遽予否准所請，顯有未洽，將該處分撤銷，命另為適法處分。
被上訴人依訴願決定意旨另為審究後，以上訴人之申請不符合稅捐稽徵法第28條或行政程序法第128條之規定為由，否准上訴人退稅之申請。
上訴人不服，復循序提起行政救濟，經高雄高等行政法院94年度訴字第370號判決駁回，復經本院96年度判字第693號判決駁回確定，嗣上訴人提起再審之訴，亦經本院98年度裁字第829號裁定駁回。
㈢上訴人又於111年5月4日依稅捐稽徵法第28條第1項但書及第2項規定，向被上訴人申請退還埤頂段0000地號等29筆土地及同段0000地號等3筆土地之農業用地扣除額及行政救濟加計利息退稅，經被上訴人以111年6月27日財高國稅審二字第1111000000號函（下稱原處分），否准其申請。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷；
被上訴人對於上訴人111年5月4日之申請，依法應作成「准予申請退還被繼承人（陳南仔）遺產繼承人全體已繳納之遺產稅339,548,927元及其分期繳納之利息，並依法加計自92年8月25日至核准日之利息」之行政處分。
經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨略謂：
㈠原處分之法律依據主要為稅捐稽徵法第28條第3項規定。
上訴人於原審針對「本件申請退稅程序之法律限制違憲，恭請審判庭停止本案訴訟程序，聲請憲法法庭作成違憲宣告」，所列主要理由，係稅捐稽徵法第28條第3項規定形成對於上訴人請求返還溢繳稅款之違憲限制，減縮110年12月17日修正公布前稅捐稽徵法第28條第2項規定係無期限且無限制，實際上違憲及嚴重影響納稅義務人之信賴保護，故不應作為對上訴人請求返還溢繳稅款之限制。
原判決僅以「……本院確信110年12月17日修正公布之稅捐稽徵法第28條第3項規定並無牴觸憲法之疑義，故原告請求本院聲請憲法法庭解釋，並裁定停止訴訟，即無必要……」作為駁回上訴人之請求，卻一再重申110年12月17日修正公布稅捐稽徵法第28條第3項規定之修法歷程，根本未論述上訴人前揭主張，確有不備理由之當然違背法令。
㈡鈞院95年2月份庭長法官聯席會議決議主要針對「撤銷訴訟」所為，蓋原判決指出：「……行政處分撤銷訴訟之訴訟標的是原告訴請撤銷之行政處分違法，且原告之權利因此受到侵害之權利主張。
是以對行政處分提起撤銷訴訟，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，撤銷訴訟經法院實體判決認處分並無違法而駁回原告之訴確定者，行政處分之合法性已有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效（又稱為『先行性』）……」原判決將前揭對上訴人不利之「撤銷訴訟」決議，於本件「課予義務訴訟」直接適用，已有適用不當之違背法令。
㈢本件雖屬確定案件，然當初上訴人係引用高雄縣政府所核發錯誤之土地分區使用證明。
當初之土地使用分區證明明確註記埤頂段0000地號等29筆土地及同段0000地號等3筆土地屬軍事管制區內之限禁建土地，但於行政救濟過程中高雄縣政府又承認行政疏忽未將被繼承人死亡前已解禁之事實更正，為本件敗訴之主要原因之一。
觀諸89年1月26日修正公布前後之農業發展條例第3條關於「農業用地」之定義，足見被繼承人死亡時農業用地之定義係依土地使用性質予以界定，並未考慮與區域計畫法或都市計畫法所劃編定之限制。
復觀諸被繼承人死亡時之土地稅法第22條規定，課徵田賦之土地，不管其編定如何，基本條件就是「農業用地使用和農業使用直接有關之設施用地」。
而按被繼承人死亡時之地價稅明細表，除0000、000000、000000三筆土地為與農業經營不可分離之土地外，其餘土地皆為供農業使用之土地，符合農業用地之定義且全部為課徵田賦之土地，且被繼承人死亡後1年當時之稅捐稽徵處仍課徵田賦。
雖「被繼承人死亡後1年當時之稅捐稽徵處仍課徵田賦」之公文書係由地方稅捐稽徵機關所為，惟該「課徵田賦之行政處分公文書」，認事用法符合行為時土地稅法及農業發展條例，已具備構成要件效力，對於本件之（中央）處分機關（即被上訴人）、訴願管轄機關及行政法院等國家機關而言，除經有權機關符合法令撤銷或廢止等公權力行使之外，則應具備持續存在之法律效力，顯見被上訴人係違背合法構成要件效力行政處分所為之違法作為，致原處分有應適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定及財政部83年11月29日台財稅第830625682號函釋卻未適用之違法。
原判決根本未審酌上訴人之有利主張，係有消極不適用法規（即行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定及財政部83年11月29日台財稅第830625682號函釋）之違背法令等語。
四、本院查：
㈠原判決理由已論明：
⒈揆諸110年12月17日修正公布之稅捐稽徵法第28條第3項規定意旨，係對於經實體確定判決維持之課稅處分，明文限
制納稅義務人的退稅請求權，其修法理由亦表明「考量核
定稅捐處分如經行政法院實體判決駁回而告確定者，基於
尊重實體判決之既判力，不宜再由稅捐稽徵機關退還溢繳
稅款破壞實體判決之既判力，爰增訂第3項，定明是類案
件不適用第1項及第2項規定」等語，即與本院95年2月份庭長法官聯席會議決議之尊重既判力等旨，一致相合，亦
即修正前、後關於稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求之行使，同樣應受既判力之拘束，並無差別。
⒉埤頂段0000地號等29筆土地，經上訴人及其他繼承人提起行政救濟請求認列農業用地扣除額及行政救濟加計利息退
稅，業經本院91年度判字第592號判決上訴人之訴駁回確定；
埤頂段0000地號等3筆土地，經上訴人提起行政救濟，主張依司法院釋字第566號解釋意旨，應依遺產及贈與稅法第17條規定自遺產總額扣除，請求依行政程序法第128條規定撤銷違法之原處分，並依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，亦經高雄高等行政法院94年度訴字第370號判決駁回上訴人之訴，復經本院96年度判字第693號判決駁回上訴人之上訴而確定。上訴人主張前開核課處分有
事實認定錯誤致法令適用錯誤，依稅捐稽徵法第28條第1項規定請求被上訴人准予退還遺產稅並給付利息。惟上訴
人請求退稅既分別經本院91年度判字第592號判決及96年度判字第693號判決為實體判決駁回確定在案，依稅捐稽徵法第28條第3項規定自不得再申請退還稅款，是被上訴人以原處分否准上訴人所請，並無違誤。
又原審確信110年12月17日修正公布之稅捐稽徵法第28條第3項規定並無牴觸憲法之疑義，故上訴人請求原審聲請憲法法庭解釋，
並裁定停止訴訟，即無必要，併此說明等語。
㈡經核原判決已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。
觀諸前開上訴意旨無非就原審所為論斷或不採納其主張之理由，再為爭執，而以其一己之法律見解就原判決已論斷者，泛言其未論斷或論斷不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。
依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。
依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 112 年 9 月 28 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 胡 方 新
法官 林 玫 君
法官 張 國 勳
法官 洪 慕 芳
法官 李 玉 卿

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 112 年 9 月 28 日
書記官 高 玉 潔