最高行政法院行政-TPAA,112,上,800,20240125,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
112年度上字第800號
上 訴 人 何凱成
楊勝凱
共 同
訴訟代理人 許義財 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 吳蓮英
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國112年10月26日臺北高等行政法院112年度訴字第653號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。

依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；

依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。

又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為行政訴訟法第244條第1項第4款及第3項所明定，且依同條第2項規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。

是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；

如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。

上訴狀如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。

二、緣上訴人何凱成108年度綜合所得稅結算申報，被上訴人依據通報及查得資料，以上訴人何凱成於民國108年間漏報其出售借名登記（以李芳蘭名義登記為所有權人）之○○市○○區○○段0000及0000地號土地（上訴人何凱成出資比例30％，下稱系爭土地）之其他所得新臺幣（下同）34,460,453元，歸課核定上訴人何凱成108年度綜合所得總額35,503,668元，綜合所得淨額35,270,118元，補徵應納稅額13,219,088元。

上訴人楊勝凱之108年度綜合所得稅結算申報，漏報受扶養親屬楊志清（楊勝凱之父）出售借名登記之系爭土地（楊志清出資比例30％）之其他所得34,644,177元，歸併核定上訴人楊勝凱108年度綜合所得總額35,237,170元，綜合所得淨額34,712,170元，補徵應納稅額13,099,441元。

上訴人對上開補徵應納稅額均不服，分別提起復查經遭駁回，續提訴願均遭駁回後，遂合併提起行政訴訟，並聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

經原審判決駁回後，乃提起本件上訴。

三、上訴意旨略謂：㈠上訴人何凱成之父何建平及上訴人楊勝凱之父楊志清等人於78年10月31日，訂立「合夥契約書」就系爭土地作為合夥之事業，並於第1條約定「該土地仍以乙方（按即李芳蘭）作為名義所有權人，如可辦理分別共有時，則乙方無條件提供所有過戶證件，依照所持股份比例辦理持分、分割」；

於82年2月1日簽訂「信託契約書」就雙方投資土地信託登記事為約定；

於103年11月10日在見證人朱俊雄律師見證下，就系爭土地之所有權事宜，簽訂「不可撤銷之信託」契約書，詳載各方確認歷史事實、系爭土地之使用收益、處分、不可分割之協議、費用之分擔、不可撤銷之信託等事宜。

嗣於108年5月12日，受託人李芳蘭與訴外人簽訂土地買賣契約書，出售系爭土地，並將土地買賣價金依信託契約所載之出資額比例分配與上訴人。

則個人出售土地之交易所得應免納所得稅，且因系爭土地出售，信託關係即已消滅，受託人將出售信託財產之價金轉交與委託人之處分行為，亦應不課徵所得稅。

㈡上訴人之父等人於信託財產處分前30年，即已訂立上開3份書面契約，約定由受託人李芳蘭依信託本旨管理信託財產，乃係有別於隱名合夥、借名登記之信託行為。

而受託人係依信託本旨實質管理信託物，要非原審所稱「信託財產一經交付受託人，受託人即取得絕對之權限」，猶容委託人之同意變更，始符私法自治原則（信託法第15條規定參照）。

受託人李芳蘭向土地承租人出具信函「關於地價稅581,725元是由房東繳納無誤，經與楊自清先生商量，同意由租金扣除，能否請開一張12月1日的支票581,725元給我，由我向桃園市政府地方稅繳納……，地價稅是由99年開始算，104年9月就開始要繳納補繳。

以上是經其他股東同意，但，最主要也要經你的同意，假如你不同意的話，就必需各股東將錢匯至我指定戶頭，由我自己去繳納，希望在11月20日前將款匯齊，讓替人做事的好辦事」等語；

「我下午剛和楊董聯絡過，他同意一、假若沒有申報，租金每月仍以55,000元。

二、假若要我們自行申報，租金每月以60,000元。

但……三、從102年支票開始每月60,000元，102年的租稅由我們自行申報……」等語。

㈢於信託法施行前，實務上即存在並已承認當事人間得成立「信託行為」，但非得以施行前成立之信託行為不符合施行後規定之態樣，即否定成立於施行前之信託行為。

原審以「信託法律關係之成立，以信託人原先即對將來欲為信託之財產享有權利為前提，而後才有訂立信託契約，並依約移轉信託財產之後續事實」，不啻限縮成立信託契約之私法自治空間，並進而否定上訴人之父早於信託法施行前即已訂定信託契約之法律效力，即委由受託人「進行信託土地之出租」、「信託土地地價稅繳納」、「出租土地收入之分配」之實質管理之信託行為，顯與法有違。

信託法施行前、後的信託行為，兩者法律性質並不相同。

如前者並無「公示」制度，以土地登記為例，於信託法施行前，委託人將自己的土地「信託」給受託人，其過戶原因只能登記為「買賣」，此乃因地政機關當時並無「信託」登記原因，要非以此即認「信託法施行前的信託行為」無法律效力。

原審忽略本件受託人管理信託物，由受託人代為辦理出租事宜，而土地租賃收入歸為信託財產（信託法第9條規定參照），受託人管理信託財產所產生的收益，亦依信託契約歸屬委託人，足證實質管理信託；

逕依系爭土地之土地登記薄、土地登記第二類謄本及異動索引查詢資料，以系爭土地於62年7月11日以買賣原因登記為李芳蘭（受託人）所有，而否認後續簽定的信託契約為信託行為，實已逕自限縮人民成立自益信託之要件，明顯不符私法自治，顯與法有違。

㈣系爭信託行為成立於78年，早於信託法施行前，且距信託物處分時已達30年之久。

因個人出售土地之交易所得免納所得稅；

系爭土地出售信託關係即已消滅，受託人將出售信託財產之價金轉交與受託人之處分行為，亦不課徵所得稅，因此有調查上訴人之父等人與訴外人李芳蘭間是否成立信託關係之必要性。

上訴人之主張是否可採，攸關本件之結果，為釐清30年前的事實，即有於審理中依職權予以調查之必要。

故上訴人於原審聲請就「信託契約書」第1條及第6條之文字真意為何？上訴人之父等人是否與訴外人李芳蘭有信託關係？請求傳喚見證人作證。

詎原審未進一步調查審認，並將上訴人之主張何以不足採之理由詳予指駁，逕為上訴人不利之認定，有違證據法則、判決不備理由暨適用法規不當之違誤。

㈤綜上，原判決有違信託法第9條、第15條規定，且與最高法院108年度台上字第1353號民事判決意旨有違，有適用法規顯有錯誤等語。

四、本院查：㈠原判決理由已論明：⒈上訴人何凱成及上訴人楊勝凱之父楊志清各持有之系爭土地30％權利，而系爭土地以李芳蘭名義登記，上訴人何凱成及上訴人楊勝凱之父楊志清並非土地登記簿上之所有權人。

再依系爭土地之土地登記簿、土地登記第二類謄本及異動索引查詢資料等所載，系爭土地於62年7月11日以買賣原因登記為李芳蘭所有，李芳蘭於108年5月12日與張智豪及張慶華簽訂系爭土地買賣契約書，於同年7月5日，將系爭土地移轉登記予張智豪及張慶華，價金為200,000,000元，扣除相關稅費後餘額為140,780,592元。

上訴人何凱成及上訴人楊勝凱之父楊志清各獲配42,234,177元，茲因上訴人何凱成及楊志清未辦竣系爭土地所有權移轉登記，未取得土地所有權，非土地所有權人，其等因李芳蘭出售系爭土地獲配之所得非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，其性質應為對於系爭土地登記請求權實現所獲之利益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之「出售土地」之交易所得，自不得免納所得稅。

而系爭收益非所得稅法第14條第1項第1類至第9類之所得範疇，核屬同條項第10類之其他所得。

被上訴人歸課核定上訴人何凱成108年度綜合所得總額35,503,668元，綜合所得淨額35,270,118元，補徵應納稅額13,219,088元；

歸併核定上訴人楊勝凱108年度綜合所得總額35,237,170元，綜合所得淨額34,712,170元，補徵應納稅額13,099,441元，即無不合。

⒉上訴人何凱成之父何建平、楊志清等人於78年間簽訂合夥契約書，約定系爭土地以李芳蘭為名義所有權人、費用的分擔和利潤的分配均依持股比例分配（合夥契約書第1、8、9條）；

楊志清、何建平、李碩仁、張青生與李芳蘭於82年2月1日簽訂之信託契約書，議定出資比例如下：楊志清30％、何建平30％、張青生10％、李碩仁30％，所投資之土地以李芳蘭名義登記，但實際權利按前述出資比例共有，系爭土地上所有稅賦、費用應按出資比例負擔，處分系爭土地時，應依持股過半數的決議行為等；

至103年間簽訂之契約書再度確認李芳蘭為系爭土地之登記名義人，並約定系爭土地之處分應經全體同意，費用按持分比例負擔。

惟按信託法律關係之成立，以信託人原先即對將來欲為信託之財產享有權利為前提，而後訂立信託契約，並依約移轉信託財產之後續事實。

但上訴人所稱之信託財產所有權（系爭土地），並非自始為合資者所有，經依信託契約移轉予李芳蘭，反而是共同出資人約定以李芳蘭登記為所有權人，形式上已不符合信託法律關係所應具備之基本外觀。

且依上開3份契約之約定，有關系爭土地之權利義務均由實際出資者出資比例享有及負擔，可知李芳蘭就其他出資者享有部分並無自行處分之權利，難謂各出資者與李芳蘭間就各享有之系爭土地之權利成立信託關係。

雖上訴人主張李芳蘭104年7月28日函，略稱：「關於地價稅581,725元是由房東繳納無誤，經與楊自清先生商量，同意由租金扣除，能否請開一張12月1日的支票581,725元給我，由我向桃園市政府地方稅繳納……，地價稅是由99年開始算，104年9月就開始要繳納補繳。

以上是經其他股東同意，但，最主要也要經你的同意，假如你不同意的話，就必需各股東將錢匯至我指定戶頭，由我自己去繳納，希望在11月20日前將款匯齊，讓替人做事的好辦事」等情，及另函略稱：「我（即李芳蘭）下午剛和楊董聯絡過，他同意一、假若沒有申報，租金每月仍以55,000元。

二、假若要我們自行申報，租金每月以60,000元。

但……。

三、從102年支票開始每月60,000元，102年的租稅由我們自行申報……」等語，足認李芳蘭就系爭土地有實質管理、使用及處分權云云。

惟出資人對於系爭土地稅賦已經約定如合約書所示，李芳蘭上開2函目的乃請各出資人依約定履約，尚難據以認定出資人何建平、楊志清等人與李芳蘭有信託關係。

且於85年1月26日信託法公布後，各出資人也沒有將其就系爭土地之權利依信託法規定辦理信託登記，直至108年間系爭土地出賣給第三人時，仍以李芳蘭名義登記及由李芳蘭簽約出售系爭土地。

上訴人何凱成及上訴人楊勝凱之父楊志清持有系爭土地各30％權利既登記為李芳蘭名義且以李芳蘭名義出售，自不能主張是其出售系爭土地權利，逕向買受人請求給付土地價款。

是以，上訴人何凱成及上訴人楊勝凱之父楊志清就李芳蘭出售系爭土地所獲分配之價款，非屬所得稅法第3條之3第1項第3款、第4款規定之基於信託關係所為移轉或其他處分，亦無所得稅法第4條第1項第16款規定之個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅之適用。

上訴人主張信託土地出售時，信託關係即已消滅，受託人將出售之價金交給委託人之處分行為，不課徵所得稅，其出售系爭土地屬舊制之土地交易所得，應屬法定免稅範疇，並非被上訴人所稱「出售對原所有權人李芳蘭請求交付及移轉土地所有權之債權請求權」云云，為上訴人之法律見解，委不可採。

⒊上訴人主張為調查其等於103年11月10日簽訂之契約書第1條及第6條之文字真意為何？是否與訴外人李芳蘭有信託關係？上訴人聲請傳喚契約書之見證人朱俊雄律師為證人。

惟所謂證人係「對於待證事實親見親聞之人」，訴訟法上之證人係陳述自己所親身經歷之具體事實之人，至於見證人見證之契約文件性質，屬法律事項，顯然非屬證人待證事實之範圍，且兩造對於本件所涉3份契約形式的真正並無爭執，茲契約之法律性質是契約當事人斟酌契約之主要目的及其經濟價值而定性，非屬證人親身經歷之特定事項，自無傳喚證人之必要等語。

㈡經核原判決已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。

觀諸前開上訴意旨無非就原審所為論斷或不採納其主張之理由，再為爭執，而對原審取捨證據之職權行使，指摘其未論斷或論斷不當，並以其一己之法律見解對原審已論斷者，泛言其論斷不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。

依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條第1項、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。

中 華 民 國 113 年 1 月 25 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 林 玫 君
法官 張 國 勳
法官 洪 慕 芳
法官 李 玉 卿

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 113 年 1 月 25 日
書記官 高 玉 潔