最高行政法院行政-TPAA,112,上,97,20240425,1

112年度上字第97號

上訴人費粲儼

訴訟代理人方南山律師

被 上訴 人財政部中區國稅局

代表人樓美鐘

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國112年1月5日臺中高等行政法院111年度訴字第149號判決，提起上訴，本院判決如下：

一、上訴駁回。

二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

一、被上訴人代表人由吳蓮英變更為樓美鐘，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。

二、上訴人103年度綜合所得稅結算申報，列報經營私立權威文理短期補習班（下稱權威補習班）之其他所得新臺幣（下同）249,800元。被上訴人依查得資料，核定權威補習班之學費收入總額86,867,799元，費用總額43,421,383元，核計上訴人源自該補習班之其他所得43,446,416元，歸課核定上訴人103年度綜合所得總額43,473,037元，併同其餘調整，補徵應納稅額15,964,376元，並審查上訴人短漏報所得之違章成立，裁處罰鍰7,654,392元。上訴人不服，申請復查，獲追減103年度其他所得3,994,116元及罰鍰2,170,011元，上訴人仍不服，提起訴願，經被上訴人重新審查結果，以民國110年7月13日中區國稅法二字第1100006426號重審復查決定撤銷前開復查決定，並追減其他所得5,321,145元，罰鍰2,382,336元（重審復查決定與重審復查後應補稅額更正註銷單、綜合所得稅核定通知書、繳款書及原核課處分，下合稱原處分）。上訴人猶表不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（含重審復查決定除追減部分外）均撤銷。案經臺中高等行政法院（下稱原審）111年度訴字第149號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，發回原審。

三、上訴人起訴主張、被上訴人在原審之答辯，均引用原判決之記載。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

　㈠司法院大法官認為行為時執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第10條第2項規定，因未涵蓋「業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者」在內，其差別待遇之手段與目的間欠缺合理關聯，與憲法第7條平等原則意旨不符，但對於該條項其餘有關執行業務者計算所得仍以現金收付制為原則，若採用或變更為權責發生制，須於年度開始1個月前申報該管稽徵機關核准之規定，則未認有違憲之情形。是若未於年度開始1個月前申報該管稽徵機關核准改用權責發生制，嗣後即無從再主張之前各年度應改用權責發生制。又查核辦法第10條第2項規定於104年3月26日修正，放寬得採用權責發生制計算所得者之範圍，但仍維持有關執行業務者採用或變更為權責發生制須於年度開始前申報該管稽徵機關核准之規定，然因該規定並無追溯適用之條款，是以，本件並無該項規定之適用。再者，個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，因此，個人所得之歸屬年度，除有查核辦法第10條第2項規定情形者，得按權責發生制計算執行業務者所得外，餘應以實際取得之日期為準，不問其所得原因是否發生於該年度。經查，上訴人103年度係獨資經營權威補習班，該補習班並非聯合執行業務或收入經由公會代收轉付，其會計制度自應採用現金收付制，加以，該補習班並未曾於相關年度1個月前向該管稽徵機關申報核准採用權責發生制計算所得，自應按收付實現原則計算所得，且無從嗣後再主張103年度會計基礎應改用權責發生制。

　㈡被上訴人就上訴人103年度綜合所得稅結算申報，重行核計權威補習班103年度收入總額76,224,512元，核屬有據：　

　1.上訴人103年度綜合所得稅結算申報，列報其經營權威補習班收入總額9,691,719元、成本及必要費用9,441,919元、所得額249,800元。權威補習班為現金週轉及擴充營運，103年與怡富資融股份有限公司（下稱怡富公司）、遠信國際資融股份有限公司（下稱遠信公司）及仲信資融股份有限公司（下稱仲信公司，以上3家資融公司下或合稱怡富等3家資融公司）合作，約定權威補習班基於分期付款方式提供補習勞（服）務所能收取之學費債權，經資融公司審核債權證明文件及預行協商之條件予以同意後，得逐筆讓與怡富等3家資融公司，待個別學員報名補習，與家長合意分期繳付學費，即由學員家長填具資融公司提供之制式分期付款申請書(表)等，連同相關文件，送資融公司審核，資融公司同意受讓個別學費債權，即將家長應給付之全額學費扣除保證金及相關行政費用後，一次向權威補習班撥款；怡富公司復與裕融企業股份有限公司（下稱裕融公司）達成協議，再將受讓之債權轉予裕融公司，由裕融公司撥付款項；遠信公司亦與和潤企業股份有限公司（下稱和潤公司）合意，再將受讓之債權轉予和潤公司，由和潤公司撥付款項；仲信公司倘未承購個別債權，亦提供其收款平台，由家長向該公司繳納學費，並以月結方式扣除一定管理費後匯付權威補習班。又因權威補習班於學生報名補習前，即分別與怡富等3家資融公司簽署契約，就該補習班陸續發生對家長之分期付款債權，預先與資融公司議定債權轉讓之概括範圍與基本條件，及依卷附家長簽訂之分期付款申請書（表）或同意書之特約商（即權威補習班）欄位，雖蓋有「專案學費分期付款限制資格1.家境清寒2.低收入戶3.成績優異(班排前10) <其餘註冊方式皆以現金、刷卡、支票一次繳清>」章戳，惟據上訴人107年9月21日於談話筆錄表示，補習班幾乎都是招收分期學生，且為了招生都寫是資優生等，加以，前揭分期付款申請書（表）或同意書之特別約定事項欄位載有：申請人（家長）已知悉特約商得將請求支付分期價款之權利讓與資融公司及其受讓人等定型化條款（以仲信公司為例，其餘資融公司亦有相類條款），及仲信公司縱未收買個別債權，亦提供權威補習班便利收款之帳務管理服務等資料，綜觀前揭證據資料，顯與家長須一次繳清補習費，自行向資融公司融資再分期清償有別，係權威補習班基於自身補習業務考量，將與家長間分期學費債權讓與資融公司，以尋求資金挹注，該補習班與前揭資融公司簽訂之契約，係屬應收帳款承購（管理）契約。　

　2.依權威補習班（即甲方）與怡富等3家資融公司（即乙方）簽訂應收帳款收買暨管理合約書有關應收帳款受讓保證買回特約之約定可知，權威補習班承擔讓售應收帳款之瑕疵擔保責任，並幾乎保留金融資產（應收帳款）所有權上所有風險和報酬，是以，權威補習班移轉債權目的並非單純出售，實與前揭資融公司達成消費借貸之合意，融通資金，故該金融資產仍屬補習班資產，不能除列（沖銷）應收帳款，該讓售應收分期帳款債權行為屬有追索權之應收帳款債權承購。從而，重審復查決定認權威補習班移轉分期給付之學費債權，由資融公司貸與款項，係屬權威補習班進行財務管理之融資行為，核屬適法有據。　　　

　3.被上訴人審認家長向資融公司繳納之金額為學費收入，且怡富公司復轉讓債權予裕融公司，乃以查得資料為計算基礎，並函請案關資融公司提示103年度實際收取金額，經依仲信公司109年12月8日說明書、裕融公司109年12月31日裕融(109)財字第021號函及遠信公司110年2月3日110遠信字第110020301號函等資料，核算家長於103年直接向資融公司繳納之各分期金額【含私立翔宇文理短期補習班（下稱翔宇補習班）之學費】合計75,728,669元、信用卡撥入及託收票據兌現至權威補習班、上訴人配偶陳香瑾及翔宇補習班之臺灣土地銀行股份有限公司彰化分行帳戶（下稱土銀3帳戶）之學費各7,567,290元、1,521,671元，重審復查決定則依：⑴補習班代家長轉交資融公司款項，係家長繳納資融公司之分期學費，為權威補習班當年度收入，經比對金流後無重複計算之疑義；⑵補習班向資融公司返還學員終止補習之未到期學費、資融公司扣取之行政費用，分別係權威補習班依據應收帳款承購（管理）契約，償還資融公司貸與之款項（履行追索權條款）、支付資融公司之借款利息，係補習班財務管理行為，與學費收入無涉；⑶資融公司返還以前年度預扣之保證金，係家長繳清全部分期款後，返還履約之擔保，與學費收入無涉；⑷103年度核定翔宇補習班學費收入11,309,596元應予扣除；⑸103年學員報名補習繳納之訂位金2,690,448元係學費收入，併同土銀3帳戶中屬權威補習班之利息收入26,030元，重行核計權威補習班103年度收入總額76,224,512元（75,728,669元+7,567,290元+1,521,671元-11,309,596元+2,690,448元+26,030元）。被上訴人就權威補習班「103年度學費收入」之同一課稅要件事實，於原核定收入總額86,867,799元範圍內續予維持部分金額76,224,512元，核無不合。

　㈢權威補習班未提示帳簿文據等供核，被上訴人乃以財政部發布之103年度私人辦理補習班幼兒園與養護療養院所成本及必要費用標準（下稱系爭費用標準），計算其必要費用（費用率50%），採計上訴人103年度源自權威補習班之其他所得38,125,271元，據以重行核定其應補徵稅額，並無違誤：

　1.所得稅法施行細則第13條有關執行業務者收費及費用標準，係財政部於每年度綜合所得稅開徵前，依各地區國稅局徵詢各該同業公會意見，並邀集各地區國稅局及財稅資料中心會商結論後所發布者，已遵循同條第2項所定程序，審酌各地區各該同業等不同情況及各同業公會意見，以求客觀、公正核定同業一般收費及費用標準，使與納稅義務人之實際所得相當，且逐年檢討後而為增、刪或維持原核定標準，以維租稅公平，已符合所得稅法所定推計課稅之意旨，亦合乎實質課稅及租稅公平原則，行政機關予以援用，自無違誤。

　2.基於上訴人及其配偶陳香瑾自陳，權威補習班未設帳記載業務收支、權威補習班與翔宇補習班收入及相關費用無法區分及土銀3帳戶係供2間補習班共同使用，且權威補習班迄未提示費用相關帳冊憑證資料之事實，則被上訴人以核實費用計算所得額即有困難，惟仍應依合理、適切之方法予以推估費用。是以，被上訴人依所得稅法第83條第1項、第3項等規定，參據系爭費用標準（費用率50%）核算權威補習班學費收入之必要成本費用38,099,241元，權威補習班總所得為38,125,271元【（84,817,630元－11,309,596元＋2,690,448元）×50%費用率＋利息收入26,030元】，已兼顧納稅者權益及維護課稅公平原則，尚無不合。另權威補習班總所得，加上上訴人及其配偶營利所得、其他所得，方為上訴人總所得額38,151,892元（435元＋56元＋87元＋25,000元+1,043元+38,125,271元）。

　㈣罰鍰部分：綜合所得稅係採自行申報制，有中華民國來源之所得之個人，應依所得稅法規定據實申報課稅，納稅義務人且應善盡其申報協力義務。若納稅義務人已依所得稅法規定申報而有漏報或短報之情事，則依同法第110條第1項規定處以罰鍰。被上訴人依查得資料，重行核算上訴人103年度經營權威補習班之其他所得38,125,271元，短漏報所得為37,875,471元（核定數38,125,271元－申報數249,800元），其中屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得1,311元，非屬已填報扣免繳憑單應罰之其他所得為33,265,741元（37,875,471元－已填報扣免繳憑單之所得1,311元－應稅免罰所得4,608,419元），短漏稅額13,180,401元，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），以短漏報所得是否屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單所得，應分別按所漏稅額論處0.2倍及0.5倍罰鍰，並審酌權威補習班透過資融公司財務槓桿取得未來2、3年收入之經營模式，可能造成上訴人就實際需申報之所得於認知上有誤或不熟悉，因此認定上訴人為過失，並依納稅者權利保護法第16條規定及裁罰倍數參考表使用須知第4點，就非屬已填報扣免繳憑單應罰之其他所得33,265,741元，酌予減輕處罰20%，重行核算應處罰鍰5,272,056元【13,180,401元×(1,311元×0.2倍+33,265,741元×0.4倍)/33,267,052元】，追減罰鍰2,382,336元，核未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，且已考量上訴人之違章程度、違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節所為之適切裁罰，亦無違行政罰法第18條第1項規定，於法並無違誤。綜上，原處分（除重審復查決定追減部分外）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。

五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤。茲就上訴意旨

補充論斷於下：

　㈠行為時所得稅法第14條第1項第2類第1款、第3款及第10類規 定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第2類︰（第1款）執行業務所得︰……（第3款）……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」財政部依上開法律之授權，訂定發布查核辦法，該辦法第2條第2項規定：「私人辦理之補習班……其所得之查核準用本辦法。」第3條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」第10條第1項規定：「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。但委任人交付支票作為報酬者，得以該支票記載之發票日為實現日期，其經由公會代收轉付者，得以公會轉付之日期為實現日期。」上開法規命令，核其未逾所得稅法授權之範圍，與母法意旨亦無牴觸，自得加以適用。至於查核辦法第10條第2項，於104年3月26日修正前原規定：「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」嗣經司法院大法官於103年6月27日作成釋字第722號解釋：「執行業務所得查核辦法第10條第2項規定：『聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。』未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第7條平等原則之意旨不符。」是以，關於查核辦法第10條第2項，因司法院大法官認為未涵蓋「業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者」在內，其差別待遇之手段與目的間欠缺合理關聯，與憲法第7條平等原則之意旨不符，但對於該條項其餘有關執行業務者計算所得仍以現金收付制為原則，若採用或變更為權責發生制，須於年度開始1個月前申報該管稽徵機關核准之規定，則未認有違憲之情形。是若未於年度開始1個月前申報該管稽徵機關核准改用權責發生制，查核辦法第10條第2項事前核准制之規定既未違憲，自無從嗣後再主張之前各年度應改用權責發生制。且按查核辦法第10條第2項嗣於104年3月26日修正為：「執行業務者依規定保持足以正確計算其執行業務所得額之帳簿憑證及會計紀錄者，得採用權責發生制計算所得，惟須於年度開始3個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」係放寬得採用權責發生制計算所得者之範圍，但仍維持有關執行業務者採用或變更為權責發生制須於年度開始前申報該管稽徵機關核准之前提規定。

　㈡次按個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，其所得實現與否，原則上以是否收到現金為準，因此，個人所得之歸屬年度，除有上開查核辦法第10條第2項情形者，得按權責發生制計算執行業務者所得外，餘應以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已收到現金為限。經查，本件上訴人設立並於103年度獨資經營權威補習班，而該補習班並非聯合執行業務或收入經由公會代收轉付等情，為原審依法確定之事實，其會計制度自應採用現金收付制。且該補習班並未曾於相關年度1個月前向該管稽徵機關申報核准採用權責發生制計算所得，自應按收付實現原則計算所得，即按實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅。司法院釋字第722號解釋既未否定查核辦法第3條有關綜合所得稅應以收付實現為原則，及收付實現原則之例外須以法令明定之基本原則，已如前述，即執行業務者若要採權責發生制仍應依查核辦法第10條第2項規定於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，是就本件上訴人103年度綜合所得稅申報核課事件而言，權威補習班既未於103年度開始前即申獲被上訴人核准採用權責發生制，自無從嗣後再主張該103年度會計基礎應採用權責發生制。況權威補習班自始即未於103年度開始前有主動申請被上訴人核准採用權責發生制，且其又無設帳及記帳，經被上訴人查核時，復未提示帳簿憑證及相關費用憑證供核等情，為原審依法確定之事實，上訴人既未依規定保持足以正確計算其執行業務所得額之帳簿憑證及會計紀錄，是無論依查核辦法新法或舊法規定，權威補習班均無法適用權責發生制甚明。上訴人事後自難再以該補習班並非聯合執行業務或收入經由公會代收轉付，無期待可能性為由，認其可追溯適用權責發生制。被上訴人依收付實現制核定上訴人103年度綜合所得稅，核屬有據，原判決予以肯認，並無違誤。上訴意旨主張：查核辦法第3條規定違反憲法第172條及行政程序法第158條第1項第1款所揭櫫之法律優位原則，應屬無效，原判決逕依該查核辦法第3條作為認事用法之基礎，有判決適用法規不當及不備理由之違法，上訴人因非屬「聯合執行業務或由公會代收轉付者」，故不可能申請核准會計基礎採用權責發生制，迄上開規定因司法院釋字第722號解釋宣告違憲而於104年3月26日修訂，上訴人雖符合新規定「業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內」，惟絕無可能在「103年度之前3個月」申請核准而適用，原判決指摘上訴人未依查核辦法規定申請核准適用權責發生制，顯悖行政法上之「期待可能性原則」，有判決適用法規不當及不備理由之違法云云，核屬主觀一己之見解，就業經原判決論述不採之事由再予爭執，自無可採。

　㈢原審係依學員家長與權威補習班所簽訂之服務契約書，及權威補習班與怡富等3家資融公司所簽訂之應收帳款收買暨管理合約書暨附約及應收帳款受讓保證買回特約、相關契約、分期付款申請書、收據、協議書、合約書等，綜合相關證據，據以認定權威補習班均係招收分期學生，其為現金週轉及擴充營運，就學費債權向學員家長取得約定分期付款後，即將此債權讓與資融公司，而一次取得原應分期收取之學費收入，學員家長得依約定，將原應繳給補習班之款項，按期向資融公司繳納，由資融公司扣除保證金及相關行政費用後，一次向權威補習班撥款入土銀3帳戶，權威補習班與資融公司簽訂之契約係應收帳款承購契約，權威補習班承擔讓售應收帳款之瑕疵擔保責任，並保留了金融資產(應收帳款)所有權上幾乎所有風險和報酬，該金融資產仍屬補習班資產，不能除列(沖銷)應收帳款，該讓售應收分期帳款債權行為屬有追索權之應收帳款債權承購，即資融公司未承擔買方之信用風險，若買方不付款，仍須由權威補習班保證買回催收解決，將資融公司貸出之款項返還，並非賣斷應收帳款等。因此，權威補習班移轉債權之目的，非單純出售，實係與資融公司達成消費借貸之合意，融通資金。是以，怡富等3家資融公司匯入土銀3帳戶之款項為權威補習班之應收帳款融資借款，重審復查決定以查得家長103年度向資融公司繳納金額作為學費收入，併同已掌握之案關金流資料，核算103年度收入總額，並無違誤。重審復查決定認權威補習班移轉分期給付之學費債權，由資融公司貸與款項，係屬權威補習班進行財務管理之融資行為，核屬有據。被上訴人以查得資料為計算基礎，核算家長於103年直接向資融公司繳納之各分期金額，扣除與學費收入無涉部分，亦扣除103年度核定翔宇補習班學費收入部分，重新核算權威補習班103年度收入總額76,224,512元，核無不合。又本件權威補習班所招收均為分期付款之學生，權威補習班基於自身補習業務考量，將與家長間分期學費債權讓與資融公司，以尋求資金挹注，顯與家長須一次繳清補習費，自行向資融公司融資再分期清償有別，權威補習班與資融公司簽訂之契約，係屬應收帳款承購(管理)契約。原判決論明權威補習班向資融公司返還學員終止補習之未到期學費、資融公司扣取之行政費用，分別係權威補習班依據應收帳款承購(管理)契約，償還資融公司貸與之款項(履行「追索權」條款)、支付資融公司之借款利息，係補習班財務管理行為，與學費收入無涉，核無違誤。又重審復查決定並無將未到期之學費計入權威補習班之收入總額，上訴意旨主張依財務會計準則公報第32號第4段與第33號第4段，因資融合約附有補習班之買回約款，補習班自資融公司取得之金錢係借貸關係，不應列為補習班之收入，原判決就被上訴人將未到期部分列入103年度之所得未予糾正，復認補習班與資融公司間之往來係財務管理之融資行為，無視上訴人依前揭號次財務公報抗辯借貸關係下之金錢往來不得列為所得，有判決適用法規不當及不備理由之違法云云，核無足採。

　㈣司法院釋字第537號解釋意旨揭示：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」依據所得稅法第83條第1項及第3項規定，納稅義務人違反提示有關各種證明所得額之帳簿、文據之協力義務者，發生稅捐稽徵機關得「依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」此即當事人違反特定協力義務，發生推計課稅之法定規定。又所得稅法第83條第1項及第3項所定之「帳簿、文據提示」，並非僅要求「納稅義務人將眾多而未經整理之帳證資料，交給稅捐機關查核」，即認其「協力義務」已了結，而是要求其提出「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書（帳）與憑證（證）為據。上訴人於原審所提103年度補習班報名表12本、總表1份及合約書，既未詳細區分權威補習班或翔宇補習班之各別收入，已難認其有提出「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書（帳）與憑證（證），自難認上訴人已履行協力義務。原判決已敘明重審復查決定於計算權威補習班103年度收入總額，係以學員家長向資融公司繳納金額為基準，扣除103年度核定翔宇補習班學費收入11,309,596元，並無將翔宇補習班學費收入予以計入之情事。上訴意旨主張上訴人前已委由配偶於106年6月23日交付103年度之補習班報名表12本、總表1份、合約書，且依前揭資料制作於原審提出之附表一至附表十學員生及家長與金額等資料，即可依上課地點或學生居住地明確將101年度至103年度自資融公司所取得之撥款分別歸屬於翔宇補習班或權威補習班，即103年度翔宇補習班為51,717,704元，權威補習班為12,838,118元，原判決就前開資料恝置不論，亦不為調查、審認，逕將自資融公司所取得總額扣除翔宇補習班申報數額後之數字作為權威補習班之收入，除違反職權調查原則且與證據相悖，被上訴人將103年1月至12月約120名家長撥款應屬翔宇補習班之收入列為權威補習班，原判決就此未予糾正且未置可否，有判決不備理由及證據與理由矛盾之違法云云，無非係其個人之主觀一己見解及就原審認定事實、證據取捨之職權行使事項為指摘，自無可採。

　㈤復按成本、費用係計算納稅義務人所得額之減項，為有利於納稅義務人之要件事實，由納稅義務人負客觀舉證責任。依原審確定之事實，被上訴人就上訴人源自權威補習班之收入總額已查核明確，因上訴人未提示帳證以證明權威補習班成本、費用，其未盡協力義務，被上訴人於無法進行實額課稅情形，始例外依所得稅法第83條第1項、第3項、查核辦法第2條第2項、第3條、第8條及第10條等規定，參據財政部訂定之系爭費用標準，推估相對應之費用並將之扣除，依規定減除系爭費用標準核算之必要成本費用，據以計算上訴人103年度源自權威補習班之其他所得38,125,271元，重行核定其應補徵稅額，被上訴人所為推計，已力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，符合司法院釋字第218號解釋意旨及納稅者權利保護法第14條之規定，原判決維持原處分之補稅處分，其認事用法並無違誤。又私人辦理之補習班，依查核辦法第2條第2項及第8條規定，依法辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據者，其所得應依帳載資料核實認定；未依法辦理結算申報，或未依規定提供帳簿、文據者，稽徵機關應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定之收費及費用標準核定其所得額，故財政部核定之系爭費用標準即係針對私人辦理補習班、幼兒園與養護、醫療院(所)未能提供證明所得額之帳簿文據等情形，稽徵機關調整其成本及必要費用之標準，此處理方式核屬依法有據。至營利事業各業所得額暨同業利潤標準項下之「所得額標準」係適用於營利事業所得稅，而執行業務者所得係申報個人綜合所得稅，二者迥不相侔，營利事業各業所得額暨同業利潤標準本不在申報個人綜合所得稅得以適用之範圍。上訴人主張本件應依營利事業各業所得暨同業利潤標準所定之「所得額標準」計算「客觀淨額所得」，原判決認被上訴人以系爭費用標準推計核定上訴人就權威補習班之「客觀淨額所得」並無不法，與司法院釋字第218號解釋意旨不符，有判決適用法規不當及不備理由之違法云云，核屬主觀一己之見解，自無足採。

　㈥原判決已說明被上訴人考量上訴人係透過資融公司財務槓桿之方式一次取得未來2、3年之收入，而此種營運模式，與一般補習班營運不同，可能造成上訴人就實際需申報之所得之認知上有誤或不熟悉，因此認定上訴人屬過失，並敘明上訴人漏報其他所得之違章事證明確，上訴人知悉自己取有系爭所得，於辦理綜合所得稅結算申報時，即負有據實申報之責，其未依規定申報，已違反法律上應負之義務，有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰。從而依所得稅法第110條第1項規定，並參據本件應適用之裁罰倍數參考表規定，審酌上訴人違章情節及其應受非難之程度，以短漏報所得是否屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單所得，應分別按所漏稅額論處0.2倍及0.5倍罰鍰，並審酌權威補習班之經營模式，依納稅者權利保護法第16條規定及裁罰倍數參考表使用須知第4點，就非屬已填報扣免繳憑單應罰之其他所得33,265,741元，酌予減輕處罰20%，重行核算應處罰鍰5,272,056元（即追減罰鍰2,382,336元），經核於法並無不合。至有關資融公司扣取之行政費用15,071,160元，原判決已敘明係補習班財務管理行為，與學費收入無涉，核無違誤。上訴意旨主張上訴人或其配偶均非具有專業稅務知識背景，不可期待上訴人就資融法律關係有正確之理解，上訴人為經濟上弱勢，為了獲取借款以為繼續經營而向資融公司付出行政費用15,071,160元，惟被上訴人卻否准上開費用之扣除，復認上訴人有過失而予以處罰，難認符合比例原則，原判決未依納稅者權利保護法第16條第3項及行政罰法第18條第1項考量上訴人之資力，致裁罰過高，有判決不適用法規之違法云云，核屬主觀一己之見解，就業經原判決論述不採之事由再予爭執，自無可採。

　㈦綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。　

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中　　華　　民　　國　　113 　年　　4 　　月　　25　　日

最高行政法院第四庭

審判長法官王碧芳

法官　許　瑞　助

法官　侯　志　融

法官　鍾　啟　煒

法官　王　俊　雄

以上正本證明與原本無異

中　　華　　民　　國　　113 　年　　4 　　月　　25　　日

書記官　張玉純