最高行政法院行政-TPAA,113,上,238,20240718,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
113年度上字第238號
上 訴 人 廖麗瓊
訴訟代理人 鄭崇煌 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局

代 表 人 樓美鐘
上列當事人間確認行政處分無效事件，上訴人對於中華民國113年3月14日臺中高等行政法院高等行政訴訟庭112年度訴更一字第19號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文

一、上訴駁回。

二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。

依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；

而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。

是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；

若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；

倘為司法院大法官解釋或憲法法庭裁判，則為揭示該判解之字號或其內容。

如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。

上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。

二、上訴人之父即被繼承人廖萬禮於民國000年0月00日死亡，繼承人之一廖年舫於104年2月10日辦理遺產稅申報，列報被繼承人死亡前2年內贈與其直系血親卑親屬6筆土地，合計新臺幣（下同）114,924,905元，復於同年5月13日補申報被繼承人廖萬禮繼承自其父廖乞食所遺坐落臺中市○○區○○段土地1,936元，惟未列報重病期間提領存款（A9-14）60,000,000元及（AA-15）22,100,000元，經被上訴人查得，併計遺產，核定遺產總額197,152,771元、遺產淨額146,922,771元，扣抵贈與稅額及利息6,195,305元，應納稅額8,496,972元。

廖年舫不服，申請復查，經被上訴人105年9月29日中區國稅法二字第1050011678號復查決定（下稱復查決定）註銷遺產總額──其他（重病期間提領存款A9-14及AA-15）60,000,000元及22,100,000元，並追減扣除額36,000,000元。

廖年舫對其不利部分仍不服，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院（下稱原審）106年度訴字第199號判決及本院108年度裁字第577號裁定駁回而告確定。

嗣上訴人（廖萬禮之繼承人之一）分別於109年2月3日、3月5日、3月23日、3月31日及4月20日，向被上訴人請求確認被繼承人廖萬禮遺產稅之核課處分（即復查決定）無效，經被上訴人109年11月13日中區國稅二字第1090010664號函復略以：臺端……主張被繼承人廖萬禮101年間贈與土地（下稱系爭土地）予廖年貽、廖嘉暉、廖珮岑及廖育青君等4人（下稱廖年貽等4人）之贈與契約無效等，既經臺端與廖年舫提起贈與契約不存在之民事訴訟，業經最高法院109年度台上字第818號民事裁定上訴駁回確定在案。

又被繼承人廖萬禮遺產稅案……提起行政救濟……經原審106年度訴字第199號判決及本院108年度裁字第577號裁定，已告確定等語。

上訴人不服，循序提起行政訴訟，原審以判決駁回後，經本院以110年度上字第625號判決將原審判決廢棄，發回更審。

嗣上訴人於原審縮減訴之聲明為：確認復查決定關於核定被繼承人廖萬禮死亡前2年內贈與其直系血親卑親屬6筆土地所核算遺產總額部分之行政處分無效後，遭原審高等行政訴訟庭以112年度訴更一字第19號判決（下稱原判決）駁回，上訴人遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；

上開廢棄部分，復查決定關於核定被繼承人廖萬禮死亡前2年內贈與其直系血親卑親屬6筆土地所核算遺產總額部分之行政處分無效。

三、上訴人對原判決提起上訴主張：㈠依被繼承人廖萬禮97年至101年間之神經心理測驗報告及病歷記載可知，其於101年間確已無簡單計算、處理不動產買賣能力，根本無法辨識贈與行為之法律上意義，是其於101年間將系爭土地「贈與」訴外人廖年貽等4人，該贈與契約無效，原判決未依上訴人之聲請調查被繼承人廖萬禮於上開贈與時有無辨別「贈與行為」之意識能力，有應調查未予調查之違法。

㈡若被繼承人廖萬禮死亡前2年內之贈與行為需追溯為其遺產並核課遺產稅，則亦應以「贈與」時即101年度之公告土地現值為計算土地價值之基準，而非以「死亡」時之103年度為計算，職此，本件遺產稅之稅額對上訴人發生超額核課之不利益。

㈢系爭土地受贈人廖年貽已向臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）辦理拋棄繼承，被上訴人依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條、第11條、第15條及財政部83年7月27日台財稅第831602988號函，將系爭土地併入廖萬禮之遺產課徵遺產稅，致真正受有贈與利益之廖年貽不用繳納遺產稅，而未受該財產利益之上訴人卻需負擔該部分之遺產稅，且無法扣除贈與稅，此核課違反行政程序法第4條、憲法第7條之平等權、量能課稅原則，逸脫遺贈稅法第15條之立法目的，侵害上訴人之財產權等語。

四、經查，原判決已論明：㈠行政程序法第111條第7款所謂重大明顯之瑕疵，並非依當事人主觀見解，亦非依受法律專業訓練者的認識能力來判斷，而是依一般具合理判斷能力者的認識能力決定，即一般人一望可知其瑕疵的程度。

換言之，該瑕疵須猶如刻在額頭上般明顯。

如行政處分的瑕疵未達到重大、明顯的程度，一般人對其違法性的存在與否猶有懷疑、不確定，基於法安定性的維護，則不應逕認處分無效，在該處分被廢棄前，依然有效，僅係得撤銷而已，尚不得訴請確認為無效之行政處分。

㈡上訴人主張被繼承人廖萬禮於101年間因疾病致無完全之意識、辨別行為能力可為有效贈與契約，被上訴人依無效贈與契約而核課遺產稅亦屬無效，無效事由係行政程序法第111條第7款具有重大明顯之瑕疵乙節，因其主張之前開事實尚須經調查始能知其全貌，顯非猶如刻在額頭上般明顯，尚非普通社會一般人一望即知行政處分有明顯瑕疵，並無瑕疵已達重大、明顯程度。

況上訴人就其主張被繼承人廖萬禮101年間贈與系爭土地予廖年貽等4人之贈與契約無效乙事，前經上訴人與訴外人廖年舫提起贈與契約不存在之民事訴訟，經臺中地院107年度重訴字第672號民事判決認定被繼承人廖萬禮於贈與系爭土地予廖年貽等4人時，係處於意識正常狀態下，經公證人公證後而為贈與系爭土地之行為，復經臺灣高等法院臺中分院108年度重上字第148號民事判決、最高法院109年度台上字第818號民事裁定上訴駁回確定，是以，上訴人上開主張，委無可採，其聲請原審調查廖萬禮101年間身心狀況、有無贈與系爭土地之辨識能力等，核無必要。

㈢上訴人主張被繼承人廖萬禮生前贈與系爭土地，原地目為田，後變更為建，價值已增加10倍以上，被上訴人逕以被繼承人廖萬禮死亡時之土地價值計算，併入遺產總額課徵遺產稅，違反量能課稅原則及行政程序法第4條、憲法第7條規定之平等權；

真正受有贈與財產獲利之訴外人廖年貽已拋棄繼承而無須負擔遺產稅，而未受有該財產利益之上訴人卻須繳納遺產稅且無法扣除贈與稅，顯已脫逸遺贈稅法第15條之立法目的等，核係爭執復查決定關於計算系爭土地之價額、如何扣除贈與稅、收受被繼承人生前贈與之繼承人拋棄繼承而未負擔遺產稅等是否適法、行政處分是否應予撤銷之問題，顯非屬重大明顯瑕疵之無效事由，上訴人訴請確認復查決定關於核定被繼承人廖萬禮死亡前2年內贈與其直系血親卑親屬6筆土地所核算遺產總額部分之行政處分無效，為無理由等語。

上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟核其上訴理由，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，泛言指摘原審有應調查未調查之違誤云云，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。

依首開規定及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。

五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條第1項、第78條，裁定如主文。

中 華 民 國 113 年 7 月 18 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 許 瑞 助
法官 侯 志 融
法官 鍾 啟 煒
法官 王 俊 雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 113 年 7 月 18 日
書記官 張 玉 純