最高行政法院行政-TPAA,113,上,243,20240718,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
113年度上字第243號
上 訴 人 張旭芬

訴訟代理人 張和怡 律師
被 上訴 人 屏東縣政府財稅局

代 表 人 程俊

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國113年2月15日高
雄高等行政法院高等行政訴訟庭112年度訴字第315號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。
依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；
而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；
若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；
倘為司法院大法官解釋或憲法法庭裁判，則為揭示該判解之字號或其內容。
如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。
上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人所有坐落屏東縣○○鎮○○段（下稱○○段）148、190、191、205、207、208、275、300、316、323、330、331、331-1、331-2、332、338、341、342、343、347、348、349、350-1、350-3、350-4、350-5、350-8、351、351-3、351-4、478、826、936、937、938、957、960、960-1、966地號、○○鄉○○段4、5、171-1地號、○○鄉○○○段（下稱○○○段）87地號及○○鄉○○段（下稱○○段）470地號等44筆土地，經被上訴人核定111年地價稅為新臺幣（下同）2,977,714元（下稱原處分）。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，並於起訴後，將原處分中關於○○段960-1地號、○○○段87地號及○○段470地號等3筆土地部分予以減縮，針對減縮後剩餘之41筆土地（下稱系爭土地），經被上訴人核定111年地價稅為2,975,686元（下稱系爭處分）部分，表示不服，上訴人於原審減縮聲明為：訴願決定及系爭處分（含復查決定）均撤銷。
案經高雄高等行政法院高等行政訴訟庭（下稱原審）112年度訴字第315號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，或發回原審。
三、上訴意旨略謂：現行漁業法或其他法律就陸上魚塭養殖業之「經營」並無申請許可證之規定，屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（下稱縣養殖規則）係依漁業法授權訂定之法規命令，並非法律，原判決以該規則第3條至第5條作為陸上魚塭養殖業者採經營申請許可制之論據，已違反法律優位原則及法律保留原則，並有適用法規不當之違法。
又縣養殖規則固就陸上魚塭養殖業者使用之土地設有規範管理，惟僅係申請登記證之要件，並非法定經營要件。
按行政院農業委員會（現改制為農業部，下稱農委會）民國99年4月1日農企字第0990119303號函釋，系爭土地為非都市土地時一直為農業用地作農業使用，係採實際認定，非採證照主義；
系爭土地雖因政府實施都市計畫而編定為都市土地，惟因公共設施尚未完竣而未能享有都市計畫之好處，課徵地價稅並不公平，且仍作農用，故當有土地稅法第22條第1項但書第2款之適用，仍應課徵田賦；
倘認縣養殖規則就使用土地限制得拘束上訴人，不啻認為平均地權條例及土地稅法第22條第1項但書第2款規定，永無適用餘地，實即以縣養殖規則之法規命令對抗土地稅法之法律，違反租稅法律主義等語。
四、本院查：
㈠本件上訴聲明記載「原判決廢棄；
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，或發回原審」，惟觀諸上訴人於原審起訴聲明原為「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。」
經原審受命法官及審判長分別於準備程序及言詞辯論程序闡明「不服部分只剩系爭土地？」並減縮聲明，經被上訴人表示無意見（原審卷第86、112頁），並為本案之言詞辯論，是就原處分經減縮部分，上訴人應無不服而提起上訴之意，該部分非本件上訴範圍，先此敘明。
㈡原判決理由已論明：
⒈土地稅法第22條第1項但書第2款至第5款規定就都市土地徵收田賦之構成要件中，除公共設施尚未完竣、依法限制建築、依法不能建築之各別要件外，均須具備「仍作農業用地使用」之要件；
所謂「仍作農業用地使用」，應以「合法」供農業使用土地為限。
準此，都市土地倘非「合法」供農業使用（含供養殖使用等）情形，即不合於土地稅法第22條第1項但書第2款至第5款徵收田賦規定所指「仍作農業用地使用」之要件，應據以核課地價稅。
⒉按基於合理利用有限的水土資源，防止地層下陷及災害發生之行政目的，屏東縣政府依漁業法第69條第1項規定授權，於91年12月30日訂定、103年11月17日修正發布之縣養殖規則第3條至第5條，對經營養殖漁業之土地使用予以管制，並採申請許可制。
亦即養殖漁業者須就符合使用管制要件之土地（第3條），檢具申請書、土地登記謄本及相關證明文件，申請核發養殖漁業登記證（第4條），經有權限之主管機關審查許可而發給養殖漁業登記證後，始得於有效期限內經營養殖漁業（第5條）。
此外，在屏東縣政府訂定上開規定之前，臺灣省政府早於83年7月9日依當時漁業法第69條之授權，發布實施「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則」（已於90年9月1日廢止）第4條、第6條及第7條；
農委會為配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，於89年12月30日發布實施「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」（已於97年5月21日廢止）第6條及第7條，均有相類似之規定。
即無論非都市土地使用編定為一般農業區農牧用地或養殖用地，或都市土地合於使用分區管制相關規定者，均須經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報縣（市）政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，始得作為養殖使用。
倘未向屏東縣政府申准核發陸上魚塭養殖漁業登記證，其土地利用即非「合法」供農業使用。
⒊系爭土地係90年11月2日發布實施都市計畫經編定為大鵬灣風景特定區之都市土地，使用分區均為遊憩區，其公共設施尚未完竣，現況均作養殖魚塭使用，惟上訴人迄未依規定向屏東縣政府申准核發養殖漁業登記證等情，為兩造所不爭執。
上訴人在未合法取得養殖漁業登記證下將系爭土地作養殖漁塭使用，自屬違法使用，難謂符合土地稅法第22條第1項但書第2款規定「作農業用地使用」之要件，不能適用該規定課徵田賦，而應適用土地稅法第14條規定課徵地價稅，系爭處分並無違誤。
⒋漁業法於80年增訂第69條，以陸上魚塭養殖涉及土地、水資源之利用，且省與直轄市間，因土地面積大小不同，就其登記與管理，授權由直轄市、縣 (市) 主管機關視其地方條件分別規定。
屏東縣為使轄區內陸上魚塭養殖漁業登記審查執行明確及健全魚塭管理，依上開規定授權訂定縣養殖規則，於該規則第3條、第4條及第5條明定，須申請並取得養殖漁業登記證，始得經營陸上養殖漁業，期限屆滿則失效，如需繼續經營，應於期滿3個月前依第4條規定申請核發新證。
是以，屏東縣養殖漁業之土地使用管制，係採「原則禁止，例外許可」之申請許可制，未申請取得養殖漁業登記證而從事養殖魚塭使用，屬「非」合法供農業使用。
又被上訴人係以上訴人未依規定申准核發養殖漁業登記證而從事養殖漁業之土地使用，屬「非」合法供農業使用，不適用課徵田賦規定，應按一般用地稅率累進核定其應納稅額，並非上訴人主張適用風景特定區管理規則第14條，作為課徵地價稅之理由。
另依都市計畫法臺灣省施行細則第31條規定可知，該規定採從來使用原則認係符合土地使用管制規則者，限於「不合分區使用規定之『建築物』」，非指土地或設施，上訴人主張適用上開規定並無可採。
㈢原判決已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。
經核上訴理由無非係重述其在原審提出而為原審所不採之主張，或重申其一己之法律見解，並就原審已論斷者，泛言未論斷或論斷違法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。
依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為不合法。
依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條第1項、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 113 年 7 月 18 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 王 俊 雄
法官 侯 志 融
法官 鍾 啟 煒
法官 許 瑞 助

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 113 年 7 月 18 日
書記官 章 舒 涵