最高行政法院行政-TPAA,113,再,12,20240718,1

最 高 行 政 法 院 判 決
113年度再字第12號
再 審原 告 洪士鈞
訴訟代理人 吳姝叡 律師
黃合文 律師
再 審被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 吳蓮英
訴訟代理人 陳怡如

上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國113年3月28日
本院111年度上字第380號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主 文
一、再審之訴駁回。
二、再審訴訟費用由再審原告負擔。

理 由
一、爭訟概要：
㈠、再審原告之父即被繼承人洪○○（下稱被繼承人）於民國87年7月11日死亡，再審原告及其他繼承人於88年4月9日辦理遺產稅申報，經再審被告核定遺產總額新臺幣（下同）3,393,523,709元、遺產淨額2,782,929,427元、應納遺產稅額1,376,957,713元。
再審原告及其他繼承人就遺產總額─投資、債權、其他財產及扣除額─公共設施用地、農業用地、未償債務不服，申請復查獲追減遺產總額1,304,553元及追認扣除額10,378,169元，其餘復查駁回。
再審原告不服，就遺產總額─投資及扣除額─農業用地部分，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）99年度訴字第1023號判決駁回，並經本院101年度判字第299號判決駁回上訴確定，再審原告且於101年2月9日繳清遺產稅。
㈡、再審原告於行政救濟期間，曾於99年12月14日提出申請書，主張補申報被繼承人死亡時遺有○○市○○區○○街000號0樓至0樓及地下0至0層房屋（下稱系爭房屋）之財產價值30,593,200元，及其死亡前未償債務扣除額198,343,823元；
另於106年1月26日提申請書，更正生前未償債務金額為217,962,413元，並依110年12月17日修正前（即98年1月21日修正公布，下稱修正前）稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款，並於106年4月11日填送遺產稅申報書，經再審被告以106年7月4日財北國稅審二字第0000000000號函否准其申請。
再審原告不服，循序提起行政訴訟，經原審107年度訴字第341號判決駁回，惟經本院109年度判字第498號判決廢棄該判決，並發回原審更為審理，復經原審以109年度訴更一字第68號判決（下稱前程序原審判決）駁回，再經本院111年度上字第380號判決（下稱原確定判決）駁回上訴確定。
再審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定之事由，向本院提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：
㈠、依本院108年度大字第2號裁定意旨，不論係返還登記債權或返還登記債務均適用遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條第3項規定。
原確定判決認本院108年度大字第2號裁定之爭訟事實與本件不同，難比附援引，牴觸該裁定意旨，有消極不適用遺贈稅法第10條第3項規定等適用法規顯有錯誤之情。
㈡、縱認再審被告主張以系爭房屋市價作為返還登記系爭房屋之債權價值之認定足採，惟被繼承人87年7月11日死亡時，系爭房屋之市價為何攸關本案事實關係之重要事證，原確定判決採認返還登記系爭房屋之債權應以被繼承人與胡○○於86年1月24日所簽訂不動產買賣契約（下稱系爭買賣契約），被繼承人應支付價款為310,000,000元為準，然系爭買賣契約簽訂時間距被繼承人死亡已相隔1年多，且系爭買賣契約簽訂不久後爆發亞洲金融危機，難認系爭房屋之市價，原確定判決未依證據認定事實，且違背論理法則或經驗法則。
而原確定判決既認前程序原審判決認定系爭房屋市價係以最高限額抵押權之合計數有誤，據此推估系爭房屋於被繼承人死亡時之價值有誤，卻未廢棄前程序原審判決，就系爭房屋當時之市價發回原審調查，亦違反行政訴訟法第256條第1項、第258條及第260條第2項等規定，而有適用法規顯有錯誤情事等語。
三、再審被告答辯略以：被繼承人所遺系爭房屋返還登記請求權，其價值應依其3方當事人（即被繼承人、胡○○、及以見證人名義在該契約簽名之被指定登記名義人黃○○）簽訂之系爭買賣契約約定被繼承人應支付之價款310,000,000元，扣除至被繼承人死亡日止應付未付之契約債務217,962,413元後，所餘債權92,037,587元應計入遺產總額，惟已逾核課期間，未對再審原告補徵稅款，否准其退稅申請。
原確定判決肯認再審被告對返還登記系爭房屋之債權價值之認定及所為行政處分無誤，並無適用行政訴訟法第256條第1項、第258條、第260條第2項等規定顯有錯誤情形。
四、本院查：
㈠、按行政訴訟法第273條第1項第1款規定：「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。
……：一、適用法規顯有錯誤。
……。」
係指確定判決就事實審法院所確定之事實而為之法律上判斷，有適用法規顯有錯誤之情形。
即確定判決所適用之法規有顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之大法官解釋、憲法法庭裁判意旨有所牴觸者，始足當之。
至於法律上見解之歧異或事實之認定，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。
㈡、次按行為時（被繼承人死亡時，即87年6月24日修正公布）遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
第10條規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；
……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；
房屋以評定標準價格為準。」
第13條規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：……」第14條規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價格。
但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」
第17條規定：「（第1項）左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。
……」同法施行細則第27條規定：「債權之估價，以其債權額為其價額。
……」可知遺產稅之稅基係以被繼承人死亡時點，其遺產之「時價」為準。
而其遺產為債權者之估價，則係以其債權額為其價額。
㈢、行政訴訟法第255條第2項規定：「原判決依其理由雖屬不當，而依其他理由認為正當者，應以上訴為無理由。」
查被繼承人於86年1月24日與訴外人胡○○簽訂系爭買賣契約，約定由被繼承人以420,000,000元之價金，向胡○○購買坐落○○市○○區○○段0小段000、000、000地號土地上門牌號碼○○市○○街000號大樓全棟房屋（含地上0層、地下0層）及坐落土地之承租權，惟因該棟房屋1樓部分遭禁止處分而不能登記過戶，雙方乃約定該1樓房屋作價110,000,000元，自價金中扣除。
又被繼承人指定訴外人黃○○為系爭房屋所有權移轉登記名義人，黃○○並以見證人身分在該買賣契約簽名，系爭房屋業於86年2月4日移轉登記於黃○○名下，黃○○再於88年8月31日以90,200,000元出售予禾順欣業有限公司等情，乃前程序原審判決所確定之事實。
原確定判決並依該確定之事實，論明：前程序原審判決以被繼承人與胡○○間成立系爭買賣契約、被繼承人與黃○○間成立借名登記契約、胡○○依約將系爭房屋移轉登記給黃○○等法律關係，據以審認被繼承人死亡時所遺留之財產，並非系爭房屋本身，而係其對黃○○請求返還登記之債權，於法並無不合；
衡諸被繼承人於86年1月24日與胡○○簽訂系爭買賣契約，嗣於87年7月11日死亡，時間相隔僅1年多，再審被告認前述移轉登記請求權之權利價值應依系爭買賣契約所約定被繼承人應支付價款310,000,000元為準，惟被繼承人生前已支付價金92,037,587元，故至被繼承人死亡日止應付未付之契約債務為217,962,413元（310,000,000元－92,037,587元＝217,962,413元），二者因屬一筆交易之債權債務關係，故實際應計入遺產總額者為債權92,037,587元，應屬可採；
又本院108年度大字第2號裁定，其基礎事實是被繼承人生前出售土地應有部分，但移轉土地所有權債務尚未履行，出售土地價金亦未收取，被繼承人即行死亡，與本件之爭訟事實並非相同，亦難比附援引。
從而，再審原告援引本院108年度大字第2號裁定，主張其登記返還請求權之價值，應依房屋評定標準價格為準云云，自無足採。
至前程序原審判決駁回再審原告在原審之訴，論以系爭房屋於被繼承人與胡○○簽訂系爭買賣契約後，雖因時間經過而有折舊，惟迄至被繼承人死亡後之90年2月21日止，經金融機構認其價值足供擔保之債務金額，合計達224,000,000元（即抵押權最高限額之合計數），超過被繼承人生前未償之債務數額217,962,413元，據此應可合理推估系爭房屋於被繼承人死亡時之財產價值，必定大於224,000,000元，明顯高過其生前未償之217,962,413元，其請求黃○○返還借用其名義登記系爭房屋之債權，於其死亡時之價值，亦應同此標準認定，故超過上開生前未償債務數額，依遺贈稅法第13條規定計算之課稅遺產淨額為正值，自無應退稅額等語，固非無據。
惟尚無法以金融機構就系爭房屋設定最高限額抵押權之數額，精確地推斷出系爭房屋之價值，前程序原審判決以金融機構於85年至90年就系爭房屋設定最高限額抵押權總額合計高達224,000,000元，藉以推斷被繼承人死亡時系爭房屋之「時價」，容有未洽，惟不影響駁回上訴之結論，前程序原審判決仍應予維持，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第2項等規定判決得心證之理由。
原確定判決並未認再審原告於前程序之上訴為有理由，自無再審原告所稱應廢棄前程序原審判決，適用行政訴訟法第256條第1項、第260條第2項等規定之情事。
經核原確定判決基於前程序原審判決確定之事實，所為之法律上判斷，其所適用之法規並無顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之大法官解釋、憲法法庭裁判意旨有所牴觸之情事。
再審意旨無非係就事實之認定為爭執，或就經原確定判決詳予論述而不採之主張，執其歧異之法律見解再為指摘，依上述規定與說明，尚不符行政訴訟法第273條第1項第1款規定適用法規顯有錯誤之再審要件。
從而，本件再審之訴，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。
依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 7 月 18 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 李 玉 卿
法官 張 國 勳
法官 洪 慕 芳
法官 林 玫 君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 113 年 7 月 18 日
書記官 邱 鈺 萍