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行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三二六九號
原 告 甲○○ 應送
號信
被 告 財政部臺北市國稅局
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月二十四日台八
十七訴字第四七六五八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告民國八十年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）七二八、○○○元，被告乃核定補徵稅額一四一、五○四元。
原告不服，申請復查，未准變更，循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、訴願機關財政部所作訴願決定已逾越法定期限，其所作處分因程序不合，應屬無效：中科院部分同仁於此一非法之要求補稅案中，因對相關法令之未充分瞭解致延後提出各項申請，均遭以程序不合之理由而駁回，但各財稅機關對於自身之違反程序行為則稱各相關法條不具強制性，亟待司法機關之導正。
二、次就扣繳憑單之合法性言之：原告辦理八十年度綜合所得稅申報時係依合法取得之扣繳憑單辦理，並無短報情事，並經查核無誤；
被告所稱「短報中科院薪資所得七二八、○○○元」一節，顯已非八十一年初本人申報時之憑單，何時獲得﹖如何獲得﹖均有可疑之處；
其合法性如何，有待查明，其不以八十一年初中科院依法提報之扣繳憑單為依據，反以後來未經納稅義務人認可之憑單為據要求原告補繳稅款，顯屬不當。
若今中科院再提出另一不同額度之扣繳憑單，是否又可作為扣繳之依據，非無疑問。
綜合前述，被告以不合法之扣繳憑單要求補稅，係一完全非法之行為。
三、欠繳稅款追償對象之適當性：依所得稅法第八十九條及第九十四條規定，若稅捐稽徵機關認為中科院員工有欠繳綜合所得稅之事實時其追償對象，依法應為扣繳義務人而非納稅義務人，被告不此之圖，逕向原告要求補繳，亦顯屬非法也。
四、被告對法令解釋錯誤部分：（一）原告於中科院服務，其中提供勞務之部分已由中科院給予薪資與專業加給，與一般軍、公人員相同；
系爭之研究加給係基於國防科學研究領域有所貢獻而給予者，其與勞務報酬不同，不可一概而論，故本項補助費依法屬於免納所得稅應無爭議；
且二十餘年來無論行政院、財政部、國防部、中科院及員工本人均依此共識而作免納所得稅之處置，若此一認知為不合法則數十年來相關各機關之各級主官、及承辦人均難辭怠忽職守之責；
又該兩條文中均無「按月定額支給者為薪資所得」之敍述；
而被告逕將此一自撰之文辭強行納入解釋，要求原告繳納所謂欠稅，其引用法條之不當至明。
（二）被告聲稱中科院非軍職員工之研究加給係依職級發給，原告亦願在此再加說明如次：所謂職級之解釋乃為每一員工之文官或比照文官職等，如簡任十職等技監、薦任七職等技士等．．．，此亦為中科院核發每人每月薪資之依據；
而品位加給之品位等級（如研究員、副研究員等）則與職級並未具絕對之關係，部分人員雖職級不高，但因對研發計畫之貢獻較高而能獲得較高之品位評定，反之亦然；
而每一新進員工於辦理進用程序時對於其薪資職級及品位等級均有不同之評審標準與作業；
故品位加給之不屬薪資範圍且合於所得稅法第四條第八款免稅範圍甚明，其性質更異於一般勞務所得。
本項理由中科院曾於八十一年十一月三日以訓誠字一六八七三號函財政部台灣省北區國稅局將該院科技人員品位加給及技術津貼之由來、給予精神、發放方式及與稅務機關來往協商經過詳加說明，尤其對於該項給予之本質定位為「奬勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研究人員研究補助費及技術津貼。」
；
其不屬提供勞務所得者至明。
若該局或其他財稅機關當時若有異議應即刻表示而非待三年多之後方表示不同之認知。
（三）按公務人員俸給法第三條：「公務人員之俸給，分本俸、年功俸及加給，均以月計之。」
又公務人員考績法第七條規定：「年終考績奬懲依左列規定：一、甲等．．．。
二、乙等．．．。
三、丙等．．．。
四、丁等．．．。
前項所稱俸給總額，指公務人員俸給法所定之本俸、年功俸及其他法定加給。」
原告為依法任命之公務員，自本補稅案發生後，與原告具相同身分之同仁多次向中科院及國防部反映要求依法發給全額之考績奬金；
唯均被國防部以原告所領之品位加給不屬薪俸之一部而予拒發；
同一事實經兩不同機關，在不同之立場而有相反之解釋，亦無法令人信服；
此一事實原告於再訴願申請書中提請行政院予以明確裁奪，亦亟待予以明確界定者也。
五、就被告有違常理部分：（一）被告認定系爭所得為應稅所得，其所依據者為財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋「一、凡依職級按月、定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣繳，並於年度申報綜合所得稅。
二、如係按研究計畫個案給付，並非通案、按職級、按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。
．．．」，依該函釋內容以察：１如前開所述，本件系爭所得究竟是否屬免稅之研究補助費，首應審查者，為該項所得之本質，而非給付之方式，被告以法律未規定之要件限制免稅之認定標準，顯然失當。
再者，若中科院將每人之品位加給或技術津貼改採每月不定額之方式發給以規避稅賦；
則財稅機關是否可接受﹖若否，則發給方式顯非屬免稅與否判定之決定性因素；
又中科院為免滋誤會而混淆不清，故自成立之時即將薪資與研究加給（即品位加給）分別發放；
薪資與一般公務人員相同於每月初發放，而研究加給則於月終前發予各員工；
直至八十三年九月始將此二原本不同本質之給予併同發放；
而被告強行將此研究加給追溯至七十九年納入當時並不適合之薪資項下顯屬不當。
２至系爭「品位加給」之本質為何﹖給付機關遠比其他機關清楚，本案系爭所得既經當初發放單位認定屬免稅所得，自足堪信，且二十餘年來扣繳機關及徵、納雙方均依此認定，財政部亦從未置喙，益證該項所得在八十三年行政院重新作成解釋之前確為免稅之研究補助費無疑。
３如稅捐稽徵機關認為中科院對系爭「品位加給」之本質判定未具能力，則當於六十八年發函之時即應要求中科院將給付情形提報財稅機關審查後予以明確之定義；
若未作此一要求，則顯然認同中科院相關人員具備判別能力；
而對於各相關人員所作之處分應無條件認可。
（二）本案系爭所得自八十三年行政院、財政部、國防部及中科院重新解釋後，要求中科院全體非軍職員工均應將系爭所得納入薪資所得而繳納所得稅；
唯依常理法不溯既往之原則，對於八十二年以前之部分則不應再予追討；
尤其其中各財稅機關有違法理之處，多不勝數，實不宜再強行要求中科院非軍職員工補納此一所謂之欠稅。
六、綜合上述，本案系爭「品位加給」於發給之當時確屬免納所得稅範圍，被告應撤銷所作非法處分，並償還原告已繳納稅款七一、六二五元及利息，及指定期日通知兩造到庭，為言詞辯論等語。
被告答辯意旨略謂：一、查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。
另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。
各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。
為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。
又本件被告發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。
二、原告訴稱稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定逐年至中科院查閱會計資料，而對該研究補助費未予扣繳並未置喙，顯證稅捐稽徵人員亦同意中科院將研究補助費性質認定為免稅範圍乙節，經查納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，是原告之指摘，顯屬誤會。
請判決駁回其訴等語。
理 由
按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。
但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。
又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；
前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。
但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。
本件原告八十年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得七二八、○○○元，乃核定補徵稅額一四一、五○四元。
原告不服，就該薪資部分申請復查，被告以原告為中科院非軍職員工，八十年度領取自中科院薪資中之七二八、○○○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。
中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經台灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。
揆諸首開規定及說明，洵無不合。
原告訴稱：系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節不予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴保護原則等語。
惟查科學研究機關為研究而給予之研究補助費所得，非屬為授與人提供勞務所取得之報酬者，始免徵所得稅，行為時所得稅法第四條第八款已明予規定。
中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費應否繳納所得稅，財政部亦曾本於法定職權，以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。
如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。
如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。
本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」
經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，依該院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取品位加給或技術津貼。
且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款前段免納所得稅規定之適用。
再台灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。
各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。
為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。
足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，中科院並對之依規定扣繳，既無原告所謂之違反「租稅法定主義」、「依法課稅原則」，亦無所稱「信賴保護」原則之適用。
又系爭研究補助費，自六十九年一月起，中科院應依法扣繳，所得人應合併申報綜合所得稅，已經財政部上開函釋示明，該函釋並非就法規未規定之事項所為補充規定，核與行政院台七十八規字第一○九○四號函釋意旨不同，是以被告追課原告八十年度系爭研究補助費綜合所得稅，原告謂違反「法律不溯既往」原則，亦有誤會。
次查，憲法第十九條規定，人民有依法納稅之義務。
同法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條固規定國家應獎勵科學之發明及創造，保障科學工作者之生活，隨時提高其待遇，並予補助，惟並未明定該待遇與補助免稅，則是否免稅，自應依法律之規定，財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函對研究補助費應否納稅有原則性之釋示。
而系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費依上開函釋，應受行為時所得稅法第四條第八款但書規定之限制，綜上，原告所訴，皆無可採。
其請求為言詞辯論，核非必要。
末查納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，認原告不負申報納稅之義務。
從而，被告對原告八十年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭研究補助費，予以補徵，揆諸首揭規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。
原告起訴請求撤銷一再訴願決定及原處分並償還已繳納前開稅款及利息，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中 華 民 國 八十八 年 八 月 二十 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 葉 振 權
評 事 吳 仁
評 事 吳 錦 龍
評 事 吳 明 鴻
評 事 陳 光 秀
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 八十八 年 八 月 二十 日
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