最高行政法院行政-TPAA,88,判,3407,19990903

行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三四○七號
原 告 乙○○
訴訟代理人 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局

右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年五月十六日台八十七訴
字第二三八五二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。

事 實
緣原告於八十二年十一月十五日以每股新臺幣(以下同)一、○○○元之價格移轉美多樂大飯店股份有限公司（以下簡稱美多樂公司）股票七、五○○股予賴茂輝，案經被告依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項及財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函釋，估定移轉日每股淨值一、二一五‧三二元，因以顯不相當之代價讓與財產，乃依遺產及贈與稅法第五條第二款規定就差額部分核定本次贈與總額為一、六一四、九○○元，淨額一、一六四、九○○元應納稅額六一、六九二元。
原告不服，申經復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略以：一、被告核定系爭股價一、二一五‧三二元與原告成交價一、○○○元，僅少於被告核定價百分之一七‧七二元不及二成，尚不構成遺產及贈與稅法第五條第二款之「以『顯著』不相當代價讓與財產」，被告卻未斟酌之。
二、被告對於美多樂公司未分配盈餘之計算，未就行為時（下同）所得稅法第七十六條之一第二項第六款所定「該公司章程規定應分派董、監事、職工之紅利百分之三。
」換算得一二○、○○○元減除之。
而原告提供之資產負債表，係參照所得稅法第七十六條之一第二項第八款減除「依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點自行調整剔除之損費」後，編列之實質虧損資產負債表，既無盈餘之表載，當然無應付員工紅利之記載。
所謂「未分配盈餘」並非原告實質擁有，而是稽徵機關核定，理應由稽徵機關依職權由已核定之「未分配盈餘」逕為提列分離出應付員工紅利，求取「未分配盈餘」之淨額以符稅賦公平原則。
三、被告對於美多樂公司未分配盈餘之計算，未就所得稅法第七十二條之一（第七十六條之一之誤）第二項第八款及財政部七十五年十二月二十六日台財稅第七五八二六五九號函釋減除之。
原告為配合政府擴大書面審核之簡便稽徵政策，雖虧損，但仍酌量繳納所得稅。
自七十一年起改採「書面審核純益率七」之營利事業所得稅結算申報，以代替以往年度虧損之查帳結算申報，其損費科目因超過「純益率七」之限額，乃自行調整剔除之。
合計從七十九年至八十一年止，應依法減除損費科目有二七四、四六四、三九二元，其中約九、○九○、○○○元經原告自檢後，發覺因逾五年法定保存期限，致帳證散失不全，未敢堅持減除外，其餘帳證有據應減除之損費科目淨額一八、三七四、三九二元，被告應憑專業知識依職權逕為減除之，而竟不予減除，即屬違法。
四、被告未就遺產及贈與稅法施行細則第三十九條「附有條件之權利及不定期之權利，就其權利之性質斟酌當時實際情形估定其價額。」
之規定為之。
查美多樂公司於民國五十三年十二月從陳和羹先生手中以八、九六五、九一五元八角七分購得「美多樂」商號使用權，具備有觀光旅館營業執照，並以商譽科目編列於資產負債表中資產項列，數十年不變，迨八十一年八月其觀光旅館營業執照遭撤銷，致嚴重貶損商譽，原告曾依據財政部頒之同業利潤標準估定商譽貶損率為百分之十，訴求行政院變更決定，就商譽貶損額八九六、五九二元由被告核定之股價中減除之，未獲斟酌，亦屬違法。
五、原告依據法律計算系爭移轉股票淨值應為五十元，茲舉法條計算之：股票移轉日股本為一六、二○○、○○○元（法定額），加未分配盈餘四、○○○、○○○元（法定額），減應付員工紅利一二○、○○○元（所得稅法第七十六條之一第二項第六款），減商譽貶損額八九六、五九二元（遺產及贈與稅法施行細則第三十九條），減損費科目淨額一八、三七四、三九二元（所得稅法第七十六條之一第二項第八款、財政部七十五年十二月二十六日台財稅第七五八二六五九號函），餘額為八○九、○一六元，再除以一六、二○○股，得數為每股五十元[（16,200,000+4,000,000-120,000-896,592-18,374,392）÷16,200=50]。
而成交價每股一、○○○元，確為買受人賴茂輝錯誤高估之結果。
六、美多樂公司提示給被告該兩年度資產負債表，委實根據稽徵機關歷年核定「書面審核申報所得額」之慣例，擬定核定所得額依法調整減除損費科目後之實質虧損數字，記載應換算每股淨值五十元之資料，即資產總額減負債總額。
美多樂公司之資產負債表自七十七年起至八十二年止，每年皆虧損記載，依會計學原理，虧損之資產負債表自無應付員工紅利之科目記載。
而七十六年之前該公司之未分配盈餘，經被告核定為負數，當然無從記載「應付員工紅利」科目，乃從略免論及，原告所提示之該公司報表為「實質資產負債表」，並無「實質未分配盈餘」之記載，當然即無「實質應分配員工紅利」之記載，此為因果牽連之必然性，而被告核定之課稅資料乃「理論未分配盈餘」，依法原告不得拒認，但得要求減除「理論應付員工紅利」，以示所為之合理連貫公平原則。
況且所得稅法第七十六條之一第二項第六款明文規定「該公司章程規定應分派董、監事、職工之紅利」，據本款規定明示僅以公司章程有規定即為已足，並無其他但書或附帶限制，亦無「收付實現或核實帳證」為要件之規定，被告卻擅自設限，確屬違誤，應減除「員工紅利」方為正確。
綜上所陳，原處分及一再訴願決定尚有違誤，先位聲明請求撤銷原處分及訴願、再訴願決定；
備位聲明請求判決被告應憑參加人公開標售美多樂公司股票之成交價，推算原告系爭股價，另為核實之處分等語。
被告答辯意旨略以：一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產，免除或承擔債務者，其差額部分。」
「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」
分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第二款及同法施行細則第二十九條第一項所明定。
又按「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時尚未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩期結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」
「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」
亦分別為財政部六十五年七月九日（六五）台財稅第三四五九四號及七十年十二月三十日（七○）台財稅第四○八三三號函所明釋。
二、本件原告於八十二年十一月十五日以每股一、○○○元之價格出讓美多樂公司股票七、五○○股予賴茂輝，有卷附證券交易稅一般代繳稅額繳款書影本可稽，原核定因美多樂公司未能提示系爭股票移轉日之資產負債表，遂依首揭法條規定核算系爭股票移轉日每股淨值為一、二一五‧三二元，以差額部分，核定贈與總額一、六一四、九○○元〔(1,215.32-1,000)×7,500=1,614,900 〕，發單課徵原告贈與稅。
三、原告主張核定移轉日每股淨值錯誤，惟查本件以美多樂公司經稽徵機關核定之未分配盈餘核算系爭股票移轉日前後二期八十一年度及八十二年度資產淨值，按經過日數比例核定系爭股票移轉日每股淨值為一、二四三‧九四元，計算式：〔(16,200,000+348,827+3,139,467)＋（16,200,000+401,884+3,616,986-19,688,294）?19/365〕÷16,200,000×1,000=1,243.94，尚較原核定一、二一五‧三二元為高；
另原告主張未分配盈餘應依所得稅法第七十六條之一規定減除分派董監事職工之紅利乙節，查本案前經被告以八十七年三月四日（八七）財北國稅法字第八七○○八一二三號函請美多樂公司提供七十七年至八十二年分配員工紅利之具領清冊及扣繳資料，惟該公司未能提供上述資料供核，又經調閱該公司八十一年度資產負債表，亦無員工紅利之記載，是原核定計算淨值之未分配盈餘數尚無不合，所訴核不足採。
又差額占成交總價已達百分之二一‧五三，原告所稱差價僅少於核定價百分之十七‧七二，顯係誤解。
綜上所述，本件原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請求駁回原告之訴等語。

理 由
按「財產之移轉，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、‧‧‧二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額之部分。」
「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」
分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第二款及同法施行細則第二十九條第一項所明定。
又按「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時尚未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」
「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」
亦分別為財政部六十五年七月四日（六五）台財稅第三四五九四號及七十年十二月三十日（七○）台財稅第四○八三三號函所明示。
本件原告於八十二年十一月十五日以每股一、○○○元之價格移轉美多樂公司股票七、五○○股予賴茂輝，被告估定移轉日每股淨值一、二一五‧三二元，認原告係以顯著不相當之代價讓與財產，乃依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，就差額部分核定贈與總額為一、六一四、九○○元，淨額一、一六四、九○○元，應納稅額六一、六九二元。
原告不服，循序提起行政訴訟，訴稱：（一）被告核定系爭股價僅多於原告成交價百分之一七‧七二元，尚不構成遺產及贈與稅法第五條第二款之「以『顯著』不相當代價讓與財產」。
（二）被告對於美多樂公司未分配盈餘之計算，未由稽徵機關依職權由已核定之「未分配盈餘」逕為提列分離出應付員工紅利，求取「未分配盈餘」之淨額。
（三）美多樂公司因觀光飯店執照經撤銷，其商譽貶損，被告未依遺產及贈與稅法施行細則第三十九條規定，自股價中減除之。
（四）依據法律計算系爭移轉股票淨值應為五十元，成交價每股一、○○○元，實為買受人賴茂輝錯誤高估之結果。
（五）本件股票價格，可以公開標售股票據以計算。
（六）美多樂公司之資產負債表，或為虧損記載，或經核定為負數，自無應付員工紅利之科目記載，而被告核定之課稅資料，乃「理論未分配盈餘」，自應減除「理論應付員工紅利」數額云云。
經查：（一）本件原告於八十二年十一月十五日以每股一、○○○元之價格移轉未上市之美多樂公司股票七、五○○股予賴茂輝之事實，為訴辯雙方所不爭。
（二）本件股票經被告以按未分配盈餘歸戶清單及美多樂公司八十一年度、八十二年度資產負債表調整計算，為每股一、二一五．三二元，經核並無不合。
（三）本件股票移轉日係八十二年十一月十五日，乃於年度進行中，依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條、財政部六十五年七月四日（六五）台財稅第三四五九四號及七十年十二月三十日（七○）台財稅第四○八三三號函所示，應按美多樂公司八十一年度結算之資產淨值，加計八十一年度與八十二年度兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值，為每股一、二四三‧九四元{[16,200,000+348,827+3,139,467]+[(16,200,000+401,884+3,616,986)-19,688,294]×319/365}÷16,200,000×1,000 =1,243.94，高於原核定之一、二一五‧三二元，仍不得謂被告不得以每股一、二一五‧三二元之價格，作為審酌本件股票移轉是否以不相當代價而為之標準。
（四）原告謂被告於核算本件股票價值時，未依所得稅法第七十六條之一第二項第六款規定減除美多樂公司公司章程規定應分派董監事酬勞、職工之紅利百分之三云云，惟觀之卷附之美多樂公司公司章程，其第二十七條係規定「本公司每屆決算所得盈餘，除依法扣繳所得稅及彌補以往年度虧損外，應先提存百分之十為法定盈餘公積，再提百分之三為員工紅利，如尚有餘額，由董事會擬具分派議案，提請股東會決議分派之。」
原告既自陳美多樂公司之資產負債表皆記載虧損，自不具備該公司章程所定分派員工紅利之要件，亦不具備股東會決議分派之要件，被告自不得減除應分派員工紅利之金額。
至被告核課原告所得稅時，係因美多樂公司未提出詳細之憑證帳冊，而適用擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，核定該公司之未分配盈餘，並據以核課稅款，惟此情形究非美多樂公司確有實質之未分配盈餘，仍難謂該公司章程所定之應付董監事酬勞、員工紅利之要件已具備。
況依現行法令，並無被告得逕自自核定之未分配盈餘數額中，分離出應付董監事酬勞、員工紅利之規定，是亦無從減除該數額。
（五）所得稅法第七十六條之一第二項第八款固規定：損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者，得自經主管機關核定之營利事業所得額予以減除。
依此規定觀之，納稅義務人對數額之減除，僅限於因超越規定之列支標準而未准列支之金額，且應由納稅義務人提出主張並舉證，而非由稅捐稽徵機關依職權調閱帳簿憑證以適用之。
然查原告並未提出合乎此條文規定而未准列支之損益計算項目之主張，亦未有合法理由並合法憑證之提出，是亦無可依此法文減除其數額。
（六）本件原告主張美多樂公司因觀光飯店執照被撤銷所受商譽貶損，應按遺產及贈與稅法施行細則第三十九條規定減除商譽貶損之數額云云。
查遺產及贈與稅法施行細則第三十九條固規定「附有條件之權利及不定期之權利，就其權利之性質斟酌當時實際情形估定其價額。」
惟本件所得稅之核課，係適用擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點自行調整剔除損費，自無核實扣除商譽貶損數額之可言，原告復主張應核實扣除該項貶損數額，為不可採。
（七）未上市公司股票之價值如何估算，除如前所述，由納稅義務人依據其帳簿憑證核實認定資產淨值，或依書面審核方式認定資產淨值以估算外，現行法令並無可由鑑定人鑑定公司資產淨值以估算，或依公開拍賣股票以認定之明文。
況公開拍賣股票，其價格受諸多因素之影響，亦非認定股票價值之適當方法。
是則原告請求選任鑑定人以鑑定美多樂公司資產淨值或公開拍賣股票以認定股票價值一節，自非可取。
（八）本件股票之價值，經被告估定為每股一、二一五．三二元，而原告移轉予賴茂輝時，每股為一、○○○元，其每股差額為二一五．三元，占成交價之百分之二一．五三（215.32/1000=21.53%），原告所稱差價少於核定價百分之十七．七二云云，並非可採。
又原告移轉予賴茂輝之股票計七、五○○股，其差額共計一、六一四、九○○元，應已足認原告移轉本件股票予賴茂輝係以顯著不相當之代價讓與財產，依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，其差額部分應以贈與論。
原告主張本件股票買賣不得以贈與論云云，為無可採。
綜上所述，被告所為原處分，並無不合，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴求予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中 華 民 國 八十八 年 九 月 三 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 葉 振 權
評 事 吳 錦 龍
評 事 吳 明 鴻
評 事 陳 光 秀
評 事 尤 三 謀
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬
中 華 民 國 八十八 年 九 月 三 日