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行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三四一二號
原 告 泰隆興業股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 臺北市稅捐稽徵處
右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國八十七年六月五日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實緣原告於民國八十一年四月至十一月間委託他人施工，支付工程款，嫌未依規定取得憑證，而以非交易對象正倫營造股份有限公司（以下簡稱正倫公司）所開立之統一發票十四紙金額新台幣（以下同）二八、一二四、○○○元（不含稅），充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，案經被告依宜蘭縣稅捐稽徵處八十六年一月十七日八六宜稅查字第○二六五二號函通報資料查獲，審理違章成立，乃核定原告虛報進項稅額，補徵營業稅一、四○六、二○○元，並依未依規定取得憑證按查明認定之總額科處百分之五罰鍰計一、四○六、二○○元。
原告不服，申請復查，未獲變更。
提起訴願，經台北市政府訴願決定將原處分關於補徵營業稅部分撤銷，其餘訴願駁回。
原告猶表不服，復就罰鍰部分提起再訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、原告於八十一年於土城鄉○○○段土地投資興建房屋工程。
該興建工程為降低成本乃採包工不包料方式發包工程由正倫公司承攬，雙方訂有工程合約書，並按合約所訂工程進度支付工程款，有支票證明，支付時擡頭為承攬工程之正倫公司，背書兌領人亦屬正倫公司，依據該實際交易對象取得正倫公司開立統一發票列報，事實證據均甚為明確符合稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第三十三條規定，並無原查所述取得非交易對象發票。
且被告既認定取得非交易對象發票，卻未查明指出實際交易對象人以證其實。
二、被告僅依據台北地方法院檢察署八十五年偵字第三六三五號及一三四九○號起訴書為滿足即核認違章，顯屬草率。
其證據認定與用法均有欠妥當。
其原因：㈠起訴書在未經判決確定前，均不具拘束性，引用之實有過當。
㈡有關起訴書引用之筆錄實為單方片面之詞，依刑事訴訟法第一五六條規定被告之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要證據。
本案進行查證未對相關人所提對自己有利之證據加以確認，而昧於事實，站在稽徵立場，圖利國庫，罔顧商場經營型態，實有違背證據法則。
㈢依據司法院釋字第三三七號解釋意旨，財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋。
既已支付進項稅額開立發票營業人已報繳營業稅，即無營業稅法第五十一條第五款規定之漏稅罰。
另原告實際交易人由資金證據、工程合約及申報營建成本，均足以證明實際交易人為正倫公司，而取得該營造公司開立之發票憑證，符合稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定。
應無違反營業稅法第十九條第一項第一款之規定，則原處分認為有稅捐稽徵法第四十四條之適用顯有不合。
原告確有進貨事實，並有支付實情，而相對人正倫公司並已依法報繳營業稅，以此不爭之事實依司法院釋字三三七號解釋並未造成漏稅，交易對象甚為明確，證據確鑿，應無取得非交易對象憑證之情事。
㈣按司法院釋字第二七五號解釋，行政罰應以過失或故意為條件。
查原告發包工程依商場習慣簽訂合約支付工程款取得承攬人開立之發票，付款並擡頭實際交易人，兌領人亦為實際交易人，且該營造公司屬合法登記經營營造之營業人。
原告已盡應注意責任。
且稽徵機關未查證實際交易人為何。
即以認定取得非實際交易人憑證，顯屬率斷，且未盡查明事實之責。
㈤復查、訴願、再訴願，一再以法務部調查局所做之談話筆錄為依據，全部否認交易關係而以借牌為理由駁回所請。
該調查筆錄是否自由意識下所為，該台北地方法院檢查官起訴，尚未經法官判決確定，該正倫公司究竟全屬借牌營業或半實半虛均未有定論，而原告會計制度健全，未有違章記錄，誠實納稅，工程發包、簽約、付款、取得憑證，均按規定處理，實無取得非交易對象憑證之情事，請撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件原告於八十一年四月至十一月間委託他人施工，支付工程款，未依規定取得憑證，而以非交易對象正倫公司所開立之統一發票十四紙金額計二八、一二四、○○○元（不含稅），充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額之違章事實，有八十五年五月二十四日專案申請調檔統一發票查核清單、宜蘭縣稅捐稽徵處八十五年一月十七日八六宜稅查字第○二六五二號函、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年十二月二十六日八十五年偵字第三六三五號、第一三四九○號起訴書等影本及正倫公司職員林雅玲八十五年一月三十日於法務部調查局東部地區機動工作組所作調查筆錄及東隆營造有限公司職員陳燕姿八十五年二月十二日調查筆錄各一份附卷可稽，原告未依規定取得憑證之違章事證明確，洵堪認定，被告除核定補徵稅款外並按查明認定之總額裁處百分之五罰鍰計一、四○六、二○○元。
原告不服，主張其八十年於台北縣土城市○○○段土地上投資興建房屋工程，採包工不包料方式發包由正倫公司承攬，雙方訂有合約書，並支付工程款，有支票證明，支付擡頭為正倫公司，亦有背書人，均足以證明實際交易人為正倫公司云云，申請復查。
經被告復查決定以：違章事證明確，且依上開起訴書「證據並所犯法條欄」載明：「．．．但查，右開事實，業據被告謝吉琳、謝文賢、謝賜榕、王興發、廖建等人於調查局調查時，供述甚詳，核與證人李繡美．．．等人證述情節相符。
且正倫、東隆．．．等營造公司，確無機具營造設備，亦未僱用工人施工，均為借牌抽取佣金牟利之事實，亦據為被告吳麗惠、吳麗玫等所僱用，在台北市．．．處所工作之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲．．．等人，分別於調查局及偵查中證述明確。
並有被告吳麗惠等辦公場所之電話傳真監聽譯文及工程合約、公司證照、發票、憑證、帳證、記事本等資料八大箱扣案足憑，且被告吳麗惠為掩飾其借牌行為，對工程合約之簽訂、發票之開立、工資表之製作、資金流程之記載等借牌所衍生之權利、義務關係，乃謹慎草擬一份注意事項交與承造業主及員工處理時為依據，此亦有該注意事項資料附卷可稽。
．．．」是原告自無委託正倫公司承包工程之事實，益臻明確。
又正倫公司所開立系爭統一發票，據宜蘭縣稅捐稽徵處八六宜稅查字第○二六五二號函復，均已如期申報並按其申報之應納稅額報繳，依財政部台財稅第八四一六二四九四七號函釋應依營業稅法第十九條第一款規定予追補稅款外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰為由，遂駁回其復查之申請。
原告乃執詞向台北市政府提起訴願。
案經台北市政府訴願決定以：正倫公司既已依法報繳營業稅則本件就國庫徵收稅款以觀，應無損失可言，既然國庫無所損失，被告仍依上開財政部函釋意旨，向原告補徵稅款，則形成重複課稅之不當利益，再者司法院釋字第三三七號解釋既已肯認應以有逃漏稅款之結果為處罰與否之論斷依據，則嗣後修正之營業稅法施行細則第五十二條復將營業稅法第十九條各款加以聯絡，作為追補稅款之依據，而捨營業稅法第五十一條漏稅罰於不顧，究非合理解釋﹖畢竟營業稅法第十九條第一項第一款尚非法律效果要件之規定。
原處分適用法律既有上述不當，乃將原處分關於補徵營業稅部分撤銷，至行為罰部分，原告既無法證明所取得之發票，確係取自其實際交易對象，此部分仍予以維持。
二、至原告主張：起訴書在未經判決確定前，均不具拘束力，所引之筆錄實為單方片面之詞，依刑事訴訟法第一百五十六條規定被告之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，其實際交易人由資金證據、工程合約及申報營建成本，均足以證明實際交易人為正倫公司，符合稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，應無違反稅捐稽徵法第四十四條規定，行政罰應以過失或故意為要件，渠已盡交易應注意之責任。
稽徵機關認定取得非交易對象，應查明舉證實際交易對象以符合舉證責任分配原則乙節。
惟查原告雖已提出工程合約書、付款支票及發票等資料主張其無過失，惟正倫公司之職員林雅玲已證述該公司確無機具營造設備，亦未僱用工人施工，均為借牌抽取佣金牟利之事實，亦經多名關係人證陳情節相符，此有前開起訴書及調查筆錄等影本附卷足憑，原告未依規定取得憑證之違章事證明確，縱無故意亦難謂無過失，參諸司法院釋字第二七五號解釋，自應受罰，原告既未提出具體事證證明其並無過失，僅以空言主張並執前詞再事爭執，實不足採據。
從而被告就其未依規定取得憑證之總額，按稅捐稽徵法第四十四條規定科處百分之五罰鍰，並無違誤，訴願決定及財政部再訴願決定遞予維持亦無不合，敬請明察並續予維持。
三、綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予以駁回等語。
理 由按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」
為稅捐稽徵法第四十四條所明定。
次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票或給與他人原始憑證，如銷貨發票，給與他人憑證，應依次編號並自留存根或副本。」
亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所明定。
又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：２、有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。
業經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋有案。
查本件被告以原告於八十一年四月至十一月間委託他人施工，支付工程款，未依規定取得憑證，而以非交易對象正倫公司所開立之統一發票十四紙金額計二八、一二四、○○○元（不含稅），充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額之違章事實，有八十五年五月二十四日專案申請調檔統一發票查核清單、宜蘭縣稅捐稽徵處八十五年一月十七日八六宜稅查字第○二六五二號函、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年十二月二十六日八十五年偵字第三六三五號、第一三四九○號起訴書等影本及正倫公司職員林雅玲八十五年一月三十日於法務部調查局東部地區機動工作組所作調查筆錄及東隆營造有限公司職員陳燕姿八十五年二月十二日調查筆錄各一份附原處分卷可稽。
被告除核定補徵稅款外並按查明認定之總額裁處百分之五罰鍰計一、四○六、二○○元。
原告不服，主張其八十年於台北縣土城市○○○段土地上投資興建房屋工程，採包工不包料方式發包由正倫公司承攬，雙方訂有合約書，並支付工程款，有支票證明，支付擡頭為正倫公司，亦為背書人，均足以證明實際交易人為正倫公司云云，申請復查。
經被告復查決定以：違章事證明確，且依上開起訴書「證據並所犯法條欄」載明：「．．．但查，右開事實，業據被告謝吉琳、謝文賢、謝賜榕、王興發、廖建等人於調查局調查時，供述甚詳，核與證人李繡美．．．等人證述情節相符。
且正倫、東隆．．．等營造公司，確無機具營造設備，亦未僱用工人施工，均為借牌抽取佣金牟利之事實，亦據為被告吳麗惠、吳麗玫等所僱用，在台北市．．．處所工作之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲．．．等人，分別於調查局及偵查中證述明確。
並有被告吳麗惠等辦公場所之電話傳真監聽譯文及工程合約、公司證照、發票、憑證、帳證、記事本等資料八大箱扣案足憑，且被告吳麗惠為掩飾其借牌行為，對工程合約之簽訂、發票之開立、工資表之製作、資金流程之記載等借牌所衍生之權利、義務關係，仍謹慎草擬一份注意事項交與承造業主及員工處理時為依據，此亦有該注意事項資料附卷可稽。
．．．」是原告自無委託正倫公司承包工程之事實，益臻明確。
又正倫公司所開立系爭統一發票，據宜蘭縣稅捐稽徵處八六宜稅查字第○二六五二號函復，均已如期申報並按其申報之應納稅額報繳，依首揭財政部台財稅第八四一六二四九四七號函釋應依營業稅法第十九條第一款規定予追補稅款外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰為由，遂駁回其復查之申請。
原告仍執前詞訴經台北市政府訴願決定，將原處分關於補徵營業稅部分撤銷，至行為罰部分，仍予以維持。
原告猶不服，循序提起行政訴訟，主張：檢察官起訴書在未經判決確定前，均不具拘束力，所引之筆錄實為單方片面之詞，依刑事訴訟法第一百五十六條規定被告之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，其實際交易人由資金證據、工程合約及申報營建成本，均足以證明實際交易人為正倫公司，符合稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，應無違反稅捐稽徵法第四十四條規定，行政罰應以過失或故意為要件，渠已盡交易應注意之責任。
稽徵機關認定取得非交易對象，應查明舉證實際交易對象以符合舉證責任分配原則云云。
惟查正倫公司等八家公司，並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，而由訴外人吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等人與該等公司登記負責人許水波（已殁）等人，組成借牌集團，分別在台北市○○路○段一○六號二樓、台北市○○路○段六十二巷二十三號二樓及台北縣板橋市○○街四之二號等設立辦公室及作帳之處所，而由吳麗惠、吳麗玫二人實際負責台北市及台北縣區以外之借牌業務，由吳麗玲負責台北縣區之借牌業務，自七十三年間起至八十三年一月間止，陸續使用前開正倫公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益。
又吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等三人，明知正倫營造公司等並無實際從事營造業務，竟製作不實之工程承攬合約、建築工程勘驗報告書、使用執照申請書等文件等事實，業據由吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等所僱用在台北市等處所工作之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林雅玲、林惠玲、張慈紋、葉月萍等人，分別於法務部調查局東部地區機動工作組調查中及於台灣台北地方法院檢察署檢察官偵查中證述明確，有彼等之調查筆錄影本及檢察官起訴書影本附原處分卷或本院卷可稽。
且吳麗惠等為掩飾其借牌行為，對工程合約之簽訂、發票之開立、工資表之製作、資金流程之記載等借牌所衍生之權利、義務關係，乃謹慎草擬一份注意事項交與承造業主及員工處理時之依據，亦有該注意事項資料影本附本院卷可稽。
本件原告係於八十年十至十二月間與正倫公司訂立工程合約書，亦有該工程合約書附原處分卷可按，依上開說明正倫公司既無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，而係由訴外人吳麗惠等人操控之借牌公司，自不可能由正倫公司實際承攬原告之營造工程，原告顯係委託他人營造，而借用正倫公司之牌照為之，而其支付工程款，係支付與實際施工之他人，而未取得該實際施工之他人憑證，以非實際交易對象之正倫公司所開立之統一發票十四紙金額計二八、一二四、○○○元（不含稅），充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。
被告遂依未依規定取得憑證按查明認定之總額科處百分之五罰鍰計一、四○六、二○○元，揆諸首揭規定，尚無不合。
至於原告與正倫公司所訂立之工程合約書、支付工程款之支票及統一發票等，係為掩飾借牌事實之表面文書作業流程，尚難據為正倫公司有實際從事營建工程之證據。
又證人在調查機關調查中及在檢察官偵查中所為之陳述，據其陳述所作成之筆錄，非不得作為文書證據，作為認定事實之憑據，此與刑事被告之自白不同。
被告及一再訴願決定機關引用上開證人劉秀敏等在調查機關所作成之筆錄，作為原告本件違規事實之證據，核與證據法則，並無不合。
再正倫公司係由吳麗惠等操控之出借營造牌照之公司，已如上述，則原告顯係與吳麗惠等接洽簽訂上開工程合約，自難謂其不知正倫公司並無實際從事營造工程之事實，要難謂其無故意或過失。
是以原告之上開主張，均不足採。
綜上所述，本件被告原處分（包括復查決定）及一再訴願決定，均無違誤。
原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中 華 民 國 八十八 年 九 月 三 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 趙 永 康
評 事 沈 水 元
評 事 林 清 祥
評 事 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲
中 華 民 國 八十八 年 九 月 三 日
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