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行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三四一九號
原 告 蔡清枝即隆山工程行
被 告 臺北縣稅捐稽徵處
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年七月十五日台財訴字第八七二二二八三四九號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實緣原告於民國八十三年九月間停業，未依規定期限於十五日內申請暫停營業；
又分別於八十四年八、九月及八十五年二月間承攬洛城、鴻瑞營造有限公司工程銷售額計新台幣（以下同）一、二九○、○六九元及三○三、八一○元，稅額六四、五○三元及一五、一九○元，未依規定申報銷售額或統一發票明細表，案經被告查獲，審理違章成立，被告乃據以補徵營業稅七九、六九三元外，並按所漏稅額科處三倍罰鍰二三九、○○○元（計至百元止）。
另未依規定申報暫停營業科處罰鍰一、五○○元，合計罰鍰二四○、五○○元。
原告對科處罰鍰三倍部分不服，主張暫停營業時曾委託會計師辦理，未為辦理，又委託代為申報營業稅，詎收受稅款後，又未將銷售額按期申報，原告本身亦為受害人，科處三倍罰鍰之處分，不啻對原告之二次加害云云，申請復查。
被告復查決定略以，原告委託會計師代為辦理暫停營業登記及代為申報營業稅，該會計師未為辦理，原告難謂已善盡注意及監督之責為由，維持原處分。
原告仍不服，對三倍罰鍰之部分，復執前詞爭議，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應處行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍以過失為其責任條件。」
本件原告之所以受被告處以所漏稅額三倍之罰鍰，係因將申報銷售額或統一發票明細表及應繳納稅款，承會計師辦理所致，原告本身並無任何故意、過失之存在。
二、蓋申報或計算財務、稅款事項，其屬專業化事宜，雖法律規定處理此類事項之義務均由人民本身擔任，惟因一般人民其專業知識所不及，是故絕大多數均將該事項委由會計師辦理。
亦因會計師之工作事務影響人民之權益甚大，是故其擔當乃屬專門職業，依憲法第八十六條第二款規定，其執業資格應依法考選銓定之。
是故委任會計師之行為，其性質與民法上之單純委任尚有所不同，因人民除基於個人之信任外，尚有對國家依法考選銓定會計師之職業證照，產生特殊之信賴保護因素存在。
是故人民若因為委任此等領有專門職業證照人，而因其之故意、過失所造成之責任，雖委任人本身並不能因此免責，仍需承受因此產生之不利益，然此不利益之範圍應限於事件本身，絕不及於其他所生之責罰。
三、訴願及再訴願決定均謂：「再訴願人（即原告）縱委託會計師事務所辦理，該會計師事務所有無遵照辦理及有無報繳營業稅，事關受訴願人（即原告）權益，受訴願人（即原告）自應善盡及注意義務。
．．．尚難據為卸免行政罰責之事由。」
此決定理由即忽略人民對專門職業執業人之特殊信任因素存在，而未加以審酌何以專門職業其執業資格何以需經國家依法考選銓定之理由（此可參照司法院釋字第三五二、三六○、四○四號解釋之意旨），徒以民法上委任責任之規定而對原告科以或維持三倍罰鍰之處分。
四、行政罰乃對人民科以不利益之行政處分，本質上仍屬廣義刑罰之一，是故其解釋並非可依照民法上之一般概念以定之。
營業稅法第五十一條第二款之處罰規定，其立法意旨，乃在促使納稅義務人盡其申報及繳納稅款之義務。
而本案原告對於此等應盡之義務並非不作為，完全係因所委託之會計師事務所職員侵占稅款所致。
原告之過失，非違反營業稅法第五十一條第二款之義務，依原處分、訴願及再訴願決定之所言係在於未對所委任之會計師善盡注意及監督之責，既原處分、訴願及再訴願決定均承此點，何以又引營業稅法第五十一條第二款之規定，對原告科以或維持所漏稅額三倍之罰鍰﹖其將二者作不當之關聯，而對原告為不利益處分，乃屬違法行政處分。
五、如前所述，會計師乃屬專門職業，委任人對受任人實際上亦難對之加以注意及監督，因之憲法八十六條第二款之規定，實含有保護人民權利之性質，以國家之考選銓定替代一般人民之注意及監督之責。
因此領有證照之會計師，其對受任之事務有故意過失，並不完全等同於委任人之故意過失，委任人之責任僅在於事件本身，亦即原告對會計師事務所職員所侵占之稅款，並不能藉口已繳納，仍應補繳所漏稅額，但不應再因此而承擔行政責罰之不利益處分。
六、綜上所述，原處分、訴願及再訴願決定爰引營業稅法第五十一條第二款規定而對原告為三倍罰鍰之處分，不僅於法規立法意旨有違，亦未加審酌憲法第八十六條第二款保護人民權利之規定，單純引用民法上之概念而忽視本案行政行為性質，對原告所執行政法上之一般原理原則理由均未加以理由說明，難謂非為違法行政處分。
一再訴願決定未予糾正，亦有未合。
為此請求判決將原決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「營業稅人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」
及「本法第五十一條第一款至第四款，以核定之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」
分別為營業稅法第三十五條第一項、第五十一條第二款及同法施行細則第五十二條第一款所明定。
二、卷查本件原告於八十三年九月間停業，未依營業稅法第三十一條規定，於停業前，向主管稽徵機關申報核備，本處乃依同法第四十六條第一款規定，科處罰鍰一、五○○元；
又原告分別於八十四年八、九月及八十五年二月間承攬洛城、鴻瑞營造有限公司工程銷售額計一、二九○、○六九元及三○三、八一○元，稅額六四
、五○三元及一五、一九○元，未依規定申報銷售額或統一發票明細表，併經本處查獲，審理違章成立，有談話筆錄、工程合約書及異常查核清單附卷可稽，其違章事實，洵堪認定。
本處乃據以補徵營業稅七九、六九三元外，並按所漏稅額科處三倍罰鍰二三九、○○○元。
原告對科處罰鍰三倍部分不服，主張暫停營業時曾委託會計師辦理，未為辦理；
又委託代為申報營業稅，詎事務所承辦人收受稅款後，又未將銷售額按期申報，原告本身亦為受害人，科處三倍罰鍰之處分，不啻對原告之二次加害云云，申請復查，本處以原告委託會計師代為辦理暫停營業登記及代為申報營業稅，受託人未為辦理，原告難謂已善盡注意及監督之責為由，復查決定予以維持原處分。
原告對三倍罰鍰之部分仍為不服，復執前詞爭議提起訴願，臺灣省政府訴願決定駁回其訴願。
三、原告主張，會計師事務所受僱人員郭國明未依會計師事務所指示辦理，不應由原告負責，應由會計師事務所負擔僱佣監督之責；
又郭國明侵占原告之營業稅款，未將原告之營業稅申報，原告如何將所付營業稅與稅額申報書稅額核對，原處分及原決定機關，驟謂原告有過失，難令甘服等語，提起再訴願。
經核申報營業稅銷售額及報繳營業稅，係納稅義務人法定之義務，原告縱委託會計師事務所辦理，該會計師事務所有無遵照辦理及有無報繳營業稅，事關原告權益，原告自應善盡及注意義務，至會計師事務所僱用人員郭國明漏失辦理及侵占稅款，尚難據為卸免行政罰責之事由，所訴自難採據，核無足採。
案經財政部駁回其再訴願。
四、茲原告仍執前詞爭執，自難謂有理由，揆諸首揭法條規定原核並無違誤，應予維持。
綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「營業稅人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」
及「本法第五十一條第一款至第四款，以核定之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」
分別為營業稅法第三十五條第一項、第五十一條第二款及同法施行細則第五十二條第一款所明定。
二、卷查本件原告於八十三年九月間停業，未依營業稅法第三十一條規定，於停業前，向主管稽徵機關申報核備，被告乃依同法第四十六條第一款規定，科處罰鍰一、五○○元；
又原告分別於八十四年八、九月及八十五年二月間承攬洛城、鴻瑞營造有限公司工程銷售額計一、二九○、○六九元及三○三、八一○元，稅額六四、五○三元及一五、一九○元，未依規定申報銷售額或統一發票明細表，併經被告查獲，審理違章成立，有談話筆錄、工程合約書及異常查核清單附卷可稽，其違章事實，洵堪認定。
被告乃據以補徵營業稅七九、六九三元外，並按所漏稅額科處三倍罰鍰二三九、○○○元。
原告對科處罰鍰三倍部分不服，主張暫停營業時曾委託會計師辦理，未為辦理；
又委託代為申報營業稅，詎事務所承辦人收受稅款後，又未將銷售額按期申報，原告本身亦為受害人，科處三倍罰鍰之處分，不啻對原告之二次加害云云，申請復查。
被告以原告委託會計師代為辦理暫停營業登記及代為申報營業稅，受託人未為辦理，原告難謂已善盡注意及監督之責為由，復查決定予以維持原處分。
原告對三倍罰鍰之部分仍為不服，循序提起行政訴訟，主張會計師事務所受僱人員郭國明未依會計師事務所指示辦理，不應由原告負責，應由會計師事務所負擔僱佣監督之責；
又郭國明侵占原告之營業稅款，未將原告之營業稅申報，原告如何將所付營業稅與稅額申報書稅額核對，原處分及原決定機關，驟謂原告有過失，難令甘服等語。
經核申報營業稅銷售額及報繳營業稅，係納稅義務人法定之義務，原告縱委託會計師事務所辦理，該會計師事務所有無遵照辦理及有無報繳營業稅，事關原告權益，原告自應善盡注意及監督義務，至會計師事務所僱用人員郭國明漏未辦理及侵占稅款，尚難據為卸免行政罰責之事由，所訴自難採據。
原告既未依規定申報銷售額或統一發票明細表，又未注意及監督其所委任之會計師事務所是否依規定代為申報，自難謂無過失，揆諸司法院釋字第二七五號解釋，自難免予受罰。
從而，被告按所漏稅額科處三倍罰鍰，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中 華 民 國 八十八 年 九 月 三 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 鍾 曜 唐
評 事 徐 樹 海
評 事 高 啟 燦
評 事 林 家 惠
評 事 劉 鑫 楨
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 賀 瑞 鸞
中 華 民 國 八十八 年 九 月 四 日
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