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行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三四二一號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月十九日台八十
七訴字第四○八九九號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）四九九、九六八元，核定補徵稅額六二、○○八元。
原告不服，就取自中科院薪資所得四九九、九六八元部分，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，亦遞遭駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、就被告程序不合法之部分陳述如下：（一）、決定書完成之時限問題：⑴原告首次收到被告之核定稅額繳款書之繳納期限為八十六年七月二十五日，原告依法定期限於八十六年七月二十二日提出復查申請。
⑵被告於八十六年八月十五日以北區國稅法字第八六○三八八七六號復查決定書駁回所請。
又被告復於八十六年九月再次填發繳款書，通知原告於八十六年十月六日至十五日前繳納所謂欠稅款，此又違反稅捐稽徵法第三十八條之規定。
⑶原告雖對該復查決定書之合法性質疑，惟仍於收到後之法定期限內，即八十六年十月十五日向財政部提出訴願。
⑷財政部於八十七年四月八日對原告之訴願作成決定，駁回所請，唯此訴願決定之完成期限已逾越訴願法第二十條之期限，應屬不合程序，而屬無效。
⑸原告雖再次對該訴願決定之合法質疑，唯仍於收到後之法定期限內，即八十七年五月一日向行政院提出再訴願，亦遭駁回。
（二）、扣繳憑單之合法性：⑴基於所得稅法第九十二條、第七十六條及所得稅法施行細則第六十八條所規定，納稅義務人於法定期限內辦理綜合所得稅申報時，僅能依合法取得之各項憑證辦理；
若無法取得或扣繳義務不發予扣繳憑單部分則不得辦理申報，其理至明。
⑵原告辦理八十一年度綜合所得稅申報時，係依合法取得之扣繳憑單辦理，並無短報一分一毫，並經當時稽徵單位查核無誤；
今被告所稱「短報中科院薪資所得四九九、九六八元」一節，顯已非八十二年初原告申報時之憑單，該憑單何時獲得﹖如何獲得﹖何時附﹖在在均有可疑之處；
其合法性如何﹖更值追查。
今被告不以八十二年初中科院依法提報之扣繳憑單為依據，反以後來以不法手段獲得，且未經納稅義務人認可之憑單為據，要求原告補繳稅款，顯屬不當；
若今日中科院再提出另一不同額度之扣繳憑單，是否又可作為扣繳之依據﹖綜合前述法令與所陳事實，被告以不合法之扣繳憑單要求補稅，係一完全非法之行為，亦亟待司法機關之維護法律尊嚴。
（三）、欠繳稅款追償對象之適當性：⑴中科院自成立伊始，即未依法於扣繳稅款時，隨時通知納稅義務人，僅於薪資或研究加給有所異動時，方填單通知員工，迄八十五年後，方依法每月通知。
⑵該院扣繳義務人依所得稅法第九十二條每月十日前，將上一月所扣稅款向國庫繳清時，稽徵機關應即依規定之扣繳率或扣繳辦法核定稅額，如原扣繳額與核定額不符時，不足之數應由扣繳義務人補繳；
多年來該院依額繳款，從未遭不足補繳之處罰；
顯見系爭之研究加給部分，在歷年來之時空背景，均屬免稅範圍，應無異議，否則如此多人多次之漏報稅捐，歷數十年而未能為稅捐機關察覺，未免匪夷所思。
⑶依同條「原扣繳額與稽徵機關核定稅額不符時，不足之數由扣繳義務人補繳。」
故無論該項所謂補繳稅款是否應繳，但稅捐稽徵機關之追償對象應為依所得稅法第八十九條第一項第二款所定義之扣繳義務人；
亦即中科院之主辦會計人員、院長或相關主管，而非員工本人；
現稽徵機關一再向員工追討所謂漏稅，除造成多數員工之不便與困擾外，亦為違法之舉。
由前項所陳事實，若稅捐稽徵機關認為中科院員工有欠繳綜合所得稅之事實，其追償對象，依法應為扣繳義務人而非納稅義務人，今被告不此之圖，逕向原告要求補繳，亦顯屬非法。
二、就被告對法令解釋錯誤部分：（一）被告要求原告補繳綜合所得稅依據之法條為「所得稅法第十四條第一項第三類及同法第四條第八款」，惟不適用之範圍為「授與人提供勞務所取得之報酬」；
原告於中科院服務，其中提供勞務之部分，已由中科院給予薪資與專業加給，與一般軍公人員相同；
系爭之研究加給係因原告於國防科學研究領域有所貢獻而給予者，與勞務報酬不同，不可一概而論，故本項補助費依法屬於免納所得稅，應無爭議；
且二十餘年來無論行政院、財政部、國防部、中科院及員工本人均依此共識而作免納所得稅之處置，若此一認知為不合法，則數十年來相關各機關之各級主官（管）及承辦人均難辭怠忽職守之責。
（二）被告聲請中科院非軍職人員之研究加給係依職級發給，原告亦願在此再加說明如次：所謂職級之解釋乃為每一員工之文官或比照文官職等，如委任三職等四級、荐任七職等年功俸二級等．．．，此亦為中科院核發每人每月薪資之依據；
而研究加給之品位等級則與職級並未具絕對之關係，部分人員雖職級不高，但因對研發計畫之貢獻較高，而能獲得較高之品位評定，反之亦然；
又每一新進員工於辦理進用程序時，對於其薪資職級及品位等級均有不同之詳審標準與作業；
故品位加給之不屬薪資範圍，且合於所得稅法第四條第八條免稅範圍甚明，其性質更異於一般勞務所得。
中科院曾於八十一年十一月三日以（）訓誠字第一六八七三號將此理由函請被告參考；
被告當時若有異議，應即刻表示，而非待三年多之後，方為不同認知。
（三）按公務人員俸給法第三條：「公務人員之俸給，分本俸、年功俸及加給，均以月計之。」
又公務人員考績法第七條：「年終考績獎懲依左列規定：一、甲等．．．。
二、乙等：．．．。
三、丙等：．．．。
四、丁等：．．．。
前項所稱俸給總額，指公務人員俸給法所定之本俸、年功俸及其他法定加給。」
原告雖為中科院科技聘僱人員，唯歷年來其權利務義均大部比照公務員，而自中科院領得之考績獎金中從未包含此一研究加給，顯示該加給非屬薪資所得甚明。
三、就被告有違常理部分：（一）被告認定系爭所得為應稅所得，其所依據者為財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋「一、凡依職級按月、定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣繳，並於年度申報綜合所得稅。
二、如係按研究計畫個案給付，並非通案、按職級、按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。
．．．」，依該函釋內容以察：⑴如前開所述，本件系爭所得究竟是否屬免稅之研究補助費，首應審查者，為該項所得之本質，而非給付之方式，被告以法律未規定之要件，限制免稅之認定標準，顯然失當。
⑵至系爭「品位加給」之本質為何﹖給付機關遠比其他機關清楚，本案系爭所得既經發放單位認定免稅所得，自足堪信實，且二十餘年來扣繳機關及徵納雙方均依此認定，財政部亦從未置喙，益證該項所得在八十三年行政院重新作成解釋之前，確為免稅之研究補助費無疑。
⑶如稅捐稽徵機關認為中科院對系爭「品位加給」之本質判定未具能力，則當於六十八年發函之時，即應要求中科院將給付情形提報財稅機關審查後，予以明確之定義；
若未作此一要求，則顯然認同中科院相關人員具備判別能力；
而對於各相關人員所作之處分應無條件認可。
（二）本案系爭所得自八十三年行政院、財政部、國防部及中科院重新解釋後，要求中科院全體非軍職員工，應將系爭所得納入薪資所得而繳納所得稅；
惟依法不溯既往之原則，對於八十二年以前之部分，則不應再予追討；
尤其其中各財稅機關有違法理之處，多不勝數；
實不宜再強行要求中科院非軍職員工補納此一所謂之欠稅。
四、又所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類中均無「按月定額支給者為薪資所得」之敘述，而被告將此一自撰之文辭強行納入解釋，要求原告繳納所謂欠稅，亦有違誤。
五、綜合上述，本案系爭「品位加給」於發給之當時確屬免納所得稅範圍，被告應撤銷所作非法處分，又因本案所有原告與被告及相關機關來往函件均未呈報鈞院備案，為恐有所疏漏或辭不達意處，謹將所有相關文件印呈；
並依行政訴訟法第十九條之規定，聲請指定期日傳喚原告、被告到庭，為言詞辯論。
尚請判決將原決定、原處分均予撤銷並加計利息退還原告已繳納之所謂二分之一稅款等語。
被告答辯意旨略謂︰一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。
該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。
另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明其各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。
各項研究計畫除一般經費外，為奬勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。
為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得。
又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。
二、納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。請判決駁回原告之訴等語。
理 由
按稅捐稽徵法第三十五條規定復查決定之二個月期限、第三十八條第三項規定填發補繳稅款繳納通知書之十日期限及訴願法第二十條規定訴願決定之三個月（得再延長二個月）期限，均屬訓示規定，並非法定不變期間。
是本案被告及訴願機關，縱已逾上開期限始就本案作成復查決定、填發補繳稅款繳納通知書或訴願決定，仍具有法律上之效力，合先敍明。
次按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。
但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」
「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。
二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。
．．．」分別為行為時（下同）所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。
又「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。
二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。
三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。
四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」
亦為財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋在案。
另「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；
至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．」復經行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。
各該函釋與相關稅法規定並無違背，得予援用。
本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告初查，以其漏報取自中科院薪資所得計四九九、九六八元，乃核定補徵稅額六二、○○八元。
原告不服，就取得中科院薪資所得部分，申經復查結果，未獲變更，乃循序提起行政訴訟，主張：㈠於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今中科院復掣發扣繳憑單，被告怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則。
㈡系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，稽徵機關人員逐年審核中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費範圍，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴保護原則。
㈢財政部既係於八十二年七月間重行解釋原告受領之科技品位加給及技術津貼，非所得稅法第四條第八款所列之免稅所得，其徵稅行為亦應自八十三年度起開徵，要無任意追溯適用之理由云云。
查系爭薪資所得四九九、九六八元，係中科院給付之品位加給，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。
中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，且財政部臺灣省北區國稅局曾於八十二年間派員前往中科院查閱資料無誤，該院支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼係採月給付方式，並非按研究計畫個案給付，中科院本年度開具之扣繳憑單亦全數列為薪資所得。
又依行為時所得稅法第七條第四項「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或報繳稅捐之人。」
及第二條第一項「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。
」之規定，原告既有非屬該法第四條規定之免稅所得，自應依法報繳綜合所得稅。
又中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明其各類薪資扣繳所得稅狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。
各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。
為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼，屬經常性給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，應無所稱「信賴保護」原則或誠信原則之適用，亦無被告默示同意免稅可言，原告自應按其取得之薪資所得申報納稅，其未依規定申報，被告予以併課，與依法行政或不溯及既往原則無違（參照本院八十六年度判字第七五號、第四四八號、第六一九號及八十七年判字第二四八○號判決）。
又按納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，不因扣繳憑單是否填發而受影響。
另同法第八十九條第一項第二款、第九十二條及第九十四條等為關於扣繳義務人扣繳稅款之報繳及退補之規定，與本件係原告是否應就系爭所得補繳綜合所得稅者無涉，原告指應對該系爭所得之扣繳義務人追補稅款，要無足取。
且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十一年度綜合所得稅，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，依法並無不合。
原告所訴，核不足採。
從而被告所為原處分（復查決定）於法尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
其請求加計利息退還已繳納之半數稅款，亦非有據，併應駁回。
又本件事證已臻明確，原告請求行言詞辯論，核無必要，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中 華 民 國 八十八 年 九 月 三 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 鍾 曜 唐
評 事 徐 樹 海
評 事 高 啟 燦
評 事 林 家 惠
評 事 劉 鑫 楨
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲
中 華 民 國 八十八 年 九 月 三 日
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