最高行政法院行政-TPAA,88,判,3478,19990916

行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三四七八號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月四日台八十七訴字
第○九一六八號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰

主 文
原告之訴駁回。

事 實
緣原告之被繼承人楊火俊於民國八十三年八月二十九日死亡，由原告及楊長庚、楊長水、楊長榮、楊長青、楊淑汕等人共同繼承，並由楊長青代表全體繼承人於八十四年二月二十七日申報遺產稅，經被告核定遺產總額一六、五七○、三七八元，淨額一○、九二○、三七八元，應納遺產稅額二、○六三、五一三元。
原告不服，主張新竹市○○路四六九號房屋為其特有財產，申經復查結果，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰七十四年六月三日民法親屬篇修正前第一千零十六條、第一千零十七條第二項雖規定，聯合財產中不屬於妻之原有財產部分為夫所有，惟以妻名義登記之財產，如能提出確實證明，認係妻之原有財產或特有財產者，不應列入遺產課稅，財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函釋有案。
系爭新竹市○○路四六九號四層樓房屋係原告獨資經營旅舍事業，十九年來儲蓄之勞力所得籌建，有原告以往申報綜合所得稅營業稅證明單、使用執照、商業登記證、同業公會會員證等可證。
原告之夫於該屋興建前並無收入，該屋改建前係以無收入之子女楊長庚等人名義登記，亦不得謂十餘年後因經營事業之房屋老舊拆除改建時，原告不得以勞力所得建造新房屋。
且申請興建建照之設計，係以旅館型態規劃建造，係專供原告職業上使用必需標的物之改建，其改建前權利誰屬或何人所有，與系爭新建房屋是否原告鳩工建造，在理論上毫無關聯。
被告對系爭房屋屬原告之特有財產，無合理之懷疑，原告縱因年代久遠，無從提出相關資金流程，然已竭力尋出遺產及贈與稅法公布施行前勞力所得暨職業上必需標的物改建後繼續專供職業使用等證明。
反觀被告，就其臆測無所舉證，徒以修法前有前開規定，即認非原告之特有財產，列入遺產課稅，顯與上開財政部釋示有違。
再查，系爭房屋於六十七年所有權人以原告名義登記，被繼承人（即原告之夫）死亡後，原告並未再婚，依民法第九百七十一條規定，婚姻關係存續中。
是依民法親屬篇施行法八十五年九月二十五日修正第六條之一規定，可適用七十四年修正之民法親屬篇規定：「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」
再依遺產及贈與稅法第十六條第十一款規定，系爭房屋不須計入遺產總額甚明。
徵諸聯合報八十七年四月十九日登載：臺灣臺北地方法院家事法庭認民法親屬篇施行法第六條之一規定，在解釋上，凡適用舊法之夫妻財產問題，均應認為該施行法所欲處理之對象，夫雖死亡，但不動產仍登記在妻名義情形，自無理由可加以區別。
上開修正規定，原告再訴願書中已有陳述，再訴願決定未答覆片字，一昧引用舊規定，未顧及修正條款有溯及既往之效力，顯有違誤。
再者，系爭建物係於六十六年十月十二日新建，而非改建，此觀使用執照建造類別載明新建即明。
遺產稅申報書不計入遺產總額之財產，房屋部分，原列有系爭建物，嗣因同頁其他項目，被告新竹分局審核要求修正，原告僅就被修正部分重新填報，故不計入遺產總額財產房屋部分欄位空白，此查對原申報文件即明。
原告自四十七年七月至七十六十月獨資經營旅社，七十六年十月至今為西大樓旅社有限公司執行業務股東，有勞力所得，再訴願決定書謂系爭建物係改建，遺產稅申報書將系爭建物列入遺產總額，原告所提示資料不足以證其所得與系爭建物相當等，均無足採。
至再訴願決定書所列示之所得係法人之所得，非原告經營之勞力所得。
獨資組織繳納其年度營利事業所得稅後，獨資者須另行依其個人所得額，繳納個人綜合所得稅，是獨資組織之所得，與獨資者之綜合所得不同，再訴願決定未予分辨，實有違誤，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰系爭房屋係於六十六年十月十三日建造完成，雖該屋以原告名義登記，惟依七十四年六月三日修正前民法第一千零十六條及第一千零十七條第二項規定，應認係被繼承人所有。
被告將之併入遺產課稅應無違誤。
原告主張系爭建物係以其於四十七年七月二十六日起獨資經營旅社事業所得，而於六十六年在原址斥資建造完工，於領得使用執照後，將原獨資事業改組成有限公司，經營迄今，依遺產及贈與稅法第十六條第十一款規定，本標的係屬原告自力經營勞力所得之特有財產，不計入遺產總額云云。
惟查所提示資料僅能證明原告於婚姻關係存續中有經營旅社，並不能證明系爭房屋係原告以勞力所得購置，即無明確資金流程證明，系爭房屋為原告取得之特有財產。
又新竹市稅捐稽徵處八十五年四月十八日八五新市稅財字第○一七四一五號函示：系爭建物係於六十六年十月十三日改建，所有權人登記為原告所有，改建前該棟建物之所有權人為原告之子楊長庚等人所共有。
是改建前既非原告名義，其主張為其勞力所得購置，顯無理由。
次查夫或妻職業上必需之物，固為民法第一千零十三條規定之特有財產，非聯合財產，惟系爭房屋於六十六年十月十三日完工後，原址獨資組織之旅社亦隨之於六十六年十月二十二日改組為西大樓旅社有限公司，即該旅社非原告個人所有。
況聯合財產制下，商號非屬妻之特有財產，雖形式上登記為妻所有，實質上應為夫所有（法務部七十年一月二十六日法七○律字第一○七四號函參照），是訴稱系爭建物為原告職業上必需之物，顯誤解法令。
系爭房屋籌建所需資金，原告自承無從提出證明係其多年勞力儲蓄所得，亦顯其藉詞爭執，要無可採。
另原告主張被繼承人死亡後，其未再婚，依民法第九百七十一條規定，原告在婚姻關係存續中。
依八十五年九月二十五日修正民法親屬篇施行法第六條之一，應即可適用修正後民法第一千零十七條規定，而適用遺產及贈與稅法第十六條第十一款乙節。
按夫死亡時婚姻關係即為消滅，本件被繼承人於八十三年八月二十九日死亡，斯時被繼承人與原告間之婚姻關係即已消滅，並不論是否有無再婚情事，故無民法親屬篇施行法第六條之一所列「婚姻關係尚存續中」之情況，原告援引適用，容係誤解法令。
再者，原告主張系爭房屋為「新建」而非「改建」，遺產稅申報書不計入遺產總額之財產已將系爭建物列入云云，指摘再訴願決定認定事實錯誤。
查系爭建物「改建」或「新建」，純係依所獲資料而為論述，實為一體之兩面，不論改建或新建，均無礙本件遺產稅之核定。
卷附遺產稅申報書中遺產總額房屋部分，系爭建物列報為被繼承人之財產，而不計入遺產總額之財產部分則為空白，顯見原告所稱不計入遺產總額之財產，房屋部分列有系爭建物，並非真實。
再訴願決定引據論述依其申報核課，應無不合。
末查，再訴願決定書所列原告所提示五十二、五十四、五十六年度營利事業所得稅繳款書所載西大樓旅社全年所得額二五、○五六元；
二三、六六四元；
二四、○二四元等，而系爭建物於六十六年房屋現值為二、三二八、三○○元，所提示資料並不足以證明其所得與系爭建物價值相當等語，依臺灣省新竹縣政府商業登記證所載西大樓旅社當時為一獨資商號，並非公司法人，自非法人所得，是再訴願決定引為與系爭建物之價值並不相當而非其特有財產之論證亦無不合。
綜上論述，原核定及復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。

理 由
按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
行為時遺產及贈與稅法第一條及第四條第一項定有明文。
又依七十四年六月三日修正前民法第一千零十三條、第一千零十六條及一千零十七條規定，結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，除妻之特有財產外，為其聯合財產。
聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。
聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有。
本件原告不服被告將新竹市○○路四六九號房屋列為遺產之核定，以該屋係其於四十七年七月二十六日起獨資經營旅社事業所得，而於六十六年在原址斥資興建，取得使用執照後，改制為有限公司經營至今，依遺產及贈與稅法第十六條第十一款規定，屬其自力經營勞力所得之特有財產云云，申經復查結果，以其所提示之各年度營利事業所得稅繳款書、經濟部公司執照、新竹縣政府商業登記證、新竹縣旅館商業同業公會會員證、新竹縣政府建設局使用執照等資料僅能證明原告於婚姻關係存續中經營旅社，並不能積極證明系爭建物係原告以勞力所得購置。
系爭新竹市○○路四六九號（舊門牌為新竹市○○路三九三號）西大樓旅社四層建物，係於六十六年十月十三日改建，所有權人登記為原告，而改建前該建物之所有權人為繼承人楊長庚及案外人楊長木等人所共有，是原核定認屬被繼承人之遺產，並無違誤，乃未准變更。
原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。
經查系爭建物係於六十六年十月十三日興建完成，取得使用執照，於六十七年二月十三日登記為原告所有，有使用執照、建築改良物所有權狀等影本附卷可稽。
系爭建物固登記為原告所有，惟其取得時，婚姻關係尚存在，依首開民法規定，除能證明係原告之特有財產或原有財產外，均屬夫即被繼承人所有。
原告主張該屋係其勞力所得興建，且專供其職業上使用必需之物，屬其特有財產。
惟原告於復查時所提五十、五十二、五十四、五十六年度營利事業所得稅繳款書、經濟部公司執照、新竹縣政府商業登記證、新竹縣旅館商業同業公會會員證、新竹縣政府建設局使用執照等資料僅能證明原告於婚姻關係存續中經營旅社，有勞力所得，並不能積極證明系爭建物係以原告之勞力所得購置。
況依所提示之五十二、五十四、五十六年度營利事業所得稅繳款書記載西大樓旅社（依臺灣省新竹縣政府商業登記證所載西大樓旅社當時為原告獨資商號）全年所得額分別為二五、○五六元；
二三、六六四元；
二四、○二四元，五十年度營利事業所得稅僅七○．四元，換算全年所得不足一二、○○○元〔(70.4+600)/6%〕 ，而系爭建物於六十六年房屋現值為二、三二八、三○○元，是依原告提出之所得資料，尚不足以認定系爭房全部係由原告上開所得供應興建。
至原告主張其除上開營利所得外，另有勞力所得，未據提出證據，而主張其夫於系爭房屋興建前並無收入乙節，亦與原處分卷附戶籍謄本所載被繼承人於六十五年六月一日以前係西大樓旅社會計，六十五年六月一日至七十一年一月三十日前擔任業務主任資料不符，無足採信。
又爭房屋雖係以供旅社之用申請使用執照，惟係供西大樓旅社有限公司開設旅社，原告為執行業務股東，被繼承人亦為股東。
原告及被繼承人將系爭建物供所投資之西大樓旅社有限公司使用，其相互間或成立租用、或借用或其他關係，均難依此認系爭房屋即係原告本人職業上必需之物，原告主張系爭房屋係其特有財產，殊無足採，系爭房屋依首揭民法規定，應屬其夫即被繼承人所有。
本件與遺產及贈與稅法第十六條第十一款規定及財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函釋情形不符，無各該規定之適用。
再查，被繼承人死亡，何者為其遺產於其死亡時即已確定，並由全體繼承人繼承，自不因嗣後法律之變更，將原屬遺產且經繼承人全體繼承之財產更為非遺產。
本件被繼承人楊火俊於八十三年八月二十九日死亡，民法親屬篇施行法第六條之一尚未增訂公布（八十五年九月二十五日增訂公布），系爭建物自無從適用該規定。
且該條係規定：「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬篇編修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中，且該不動產仍以妻名義之登記者。
二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」
原告與被繼承人之婚姻關係於被繼承人死亡時消滅，與前開民法親屬篇施行法第六條之一規定要件亦有不符，無從適用。
至所舉八十七年四月十九日聯合報登載臺灣臺北地方法院判決內容，與本件情形未盡相同，且該院判決見解並無拘束本院之效力。
綜上所述，系爭房屋係原告六十七年間婚姻關係存續中取得，其未能舉證證明係其特有財產或原有財產，應認屬夫即被繼承人之財產，原處分將之列為遺產課徵遺產稅，揆諸首揭規定，尚無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。
原告訴請撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中 華 民 國 八十八 年 九 月 十六 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 高 秀 真
評 事 彭 鳳 至
評 事 藍 獻 林
評 事 黃 璽 君
評 事 鄭 忠 仁
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 八十八 年 九 月 十六 日