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行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三四七九號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月十三日台八十七訴
字第一○八一五號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分關於原告贈與其配偶盧林䓤一百萬元部分均撤銷。
其餘原告之訴駁回。
事 實
緣被告以原告於民國八十年六月二十四日及同年月二十六日分別以自己之資金新臺幣（下同）一百萬元、一千二百萬元、一千二百萬元、九百九十萬元、二百十萬元、二百十萬元及九百九十萬元，共計四千九百萬元為其配偶盧林䓤、其子盧原鎮、其媳盧郭育英、其子盧原鑑、其孫盧逢庚、盧弘哲及其媳盧劉月嬌等七人購買金豐投資股份有限公司（下稱金豐公司）股權，依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，應以贈與論，乃以八十四年五月八日中區國稅三字第八四○三○三七三號函通知原告於文到十日內申報贈與稅。
原告於同年月十八日申報贈與總額為四九、○○○、○○○元，被告據以核定贈與總額四九、○○○、○○○元，贈與淨額四八、五五○、○○○元，應納贈與稅額一八、四九六、二五○元。
原告不服，申經復查結果，准予減列贈與總額四、二○○、○○○元（即贈與盧逢庚、盧弘哲各二百十萬元部分），其餘未准變更，遂循序提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰關於盧原鎮、盧郭育英部分：七十九、八十年間原告因經營事業及購置土地急需大額現金週轉，乃商請盧原鎮、盧郭育英夫婦以其社員身分向臺中市第七信用合作社港路分社（下稱臺中七信港路分社）借款。
盧原鎮於八十年五月三十一日借得一、九○○萬元後，即開立提款單連同存褶交由原告使用，同時由原告開立本票作為借據。
原告復查及一再訴願，均未獲平反，經再前往該社查詢，始知該款由原告於借款當天轉還張美珠帳戶，至於用途，據張美珠證實，係償還原告之借款。
原告於八十年六月二十一日轉帳償還盧原鎮一、二○○萬元，確係前借款之債務償還，並非贈與。
上開借款、還款，均有合作社之證明，應足以證明該資金流程，請准予追認，免課徵贈與稅。
盧郭育英於七十九年八月二十三日向臺中七信港路分社借得二○○萬元、十月八日借得六○○萬元、十一月十七日借得二五○萬元及自有該社八十年五月六日存款三○○萬元，於借得時均轉借原告，亦有借款本票可稽。
因七十九年六月二十日適逢原告向林蔡阿赤、林茂松購買臺中市○區○○段二小段一○之三、之六、之一○地號土地及房屋，急需資金，故洽盧郭育英借款支付。
經查得七十九年十一月十七日開立之合庫支票四五○萬元，係原告支付土地款，經林蔡阿赤彰化銀行南台中分行五一—○六八七○—○號帳戶領取。
訴願決定書所稱「其承買人為金豐投資公司，並非訴願人，是所訴係訴願人八十年六月二十一日轉帳償還向盧郭育英君之借款一、二○○萬元，核不足採」。
惟查原告身為金豐投資公司董事長，自應有資金調度之責，所調資金及流程有合作社及彰化銀行證明，此部分應請准免視為贈與。
關於配偶蘆林䓤部分：原告夫妻採法定財產制，除出售土地外，蘆林䓤七十八年度綜合所得稅資料中有盈餘所得六筆，合計一、六八五、四四八元，其未購買不動產，故借與原告使用，夫妻間未另立借據，原告於八十年六月二十日帳款收入之現金中，提出一○○萬元償還，並非贈與。
原告已提出配偶蘆林䓤之資金來源，依經驗法則，夫妻間資金往來，常未立據，應准免視為贈與，方為合理、公平。
況遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款明定，配偶相互贈與之財產，免徵贈與稅，併應適用稅捐稽徵法第一條之一規定。
本件贈與稅尚未核課確定，財政部依本法或稅法所發布之解釋令對於未確定之納稅義務人有利者，均應發生效力，何況位階更高之稅法更改，更應發生效力，以符立法精神。
關於盧原鑑、盧劉月嬌部分：盧原鑑、盧劉月嬌夫婦相約盧原鎮夫婦與原告等七人籌組金豐公司，因盧原鑑夫婦當時無現金，為使公司及早成立，乃開立本票向原告調借現金，計盧原鑑一、三○○萬元、盧劉月嬌一、一○○萬元，當時言及待盧原鑑出售臺北淡水八里堆小段九二—一二地號土地時無息償還。
盧原鑑於八十一年十二月十七日出售上項土地，扣除土地增值稅約二、八○○餘萬元後，已陸續償還原借款，至盧劉月嬌部分亦由其定期存款到期時陸續償還中。
本部分原係調借款項，而自行匯款投資，非原告出資為其購買金豐公司股權，應無贈與情事，請准註銷原查。
原查依遺產及贈與稅法第五條第一項第三款：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。
但該財產為不動產者，其不動產。」
核定，該條原義應為以自己之資金，無償直接以他人（受贈人）名義購置財產者而言。
本案實為借貸行為，即盧原鎮等於八十年六月二十一日向原告借款，同日存入盧原鎮等帳戶，盧原鎮等另於八十年六月二十四日另行提出現金，投資金豐公司。
前者為借貸關係，事後是否投資乃另一行為，不得混為一行為，應屬兩個別獨立之法律行為，原告並無以自己之資金直接以盧原鎮等名義投資金豐公司行為，無上開條款之適用。
盧原鑑、盧原鎮等現已五十多歲，早具企業經營能力，三十多年辛苦經營亦具相當之經濟能力。
且盧原鎮當年向銀行借一、九○○萬元，盧原鑑出售土地得款二、八○○萬元，均足有投資金豐公司之資力。
本案被告調查時，原告一時不察，未及時提送有關證據，致遭課徵贈與稅，前依規定檢附相關證明申請復查、訴願、再訴願，均未對所舉證據深入調查或敘明否准理由，為此提起行政訴訟，請予撤銷，以維原告權益等語。
被告答辯意旨略謂︰原告於復查時主張其於八十年五月三十一日商請盧原鎮向臺中七信港路分社貸款一、九○○萬元借其使用，七十九年間商請盧郭育英將向該社貸款之一、○五○萬元及自有存款三○○萬元借其使用；
盧林䓤於七十八年七月十九日出售兩筆土地價款五、八二三、○○○元，無息借予原告使用，原告為其出資一、○○○、○○○元，係先償還部分借款；
盧原鑑自六十九年至八十年，每年贈與盧逢庚、盧弘哲一五、○○○元，存入中國信託投資股份有限公司，八十年六月二十四日解約後，該公司代匯入金豐公司於臺中七信港路分社之帳戶，做為二人之投資基金。
為成立金豐公司原告分別借予盧原鑑一、三○○萬元；
盧月嬌一、一○○萬元，約定二人日後分期償還，並無贈與情事云云。
經被告以八十五年五月十六日中區國稅法字第八五○○三七七六二號、八十五年六月一日中區國稅法字第八五○○四六○八七號、八十五年六月二十二日中區國稅法字第八五○○五一五二三號函，請原告提供上述主張之各項資金流程證明以供查核。
經就其提示資料查核結果，除盧長庚、盧弘哲每年受贈金額各一五○、○○○元，有贈與稅免稅贈與書影本及中國信託商業銀行出具存戶盧弘哲、盧逢庚於八十年六月二十日定期信託解除，將盧弘哲解約二、一一四、○四九元、盧逢庚二、一○八、二八六元代為匯入金豐公司臺中七信港路分社帳戶之證明屬實外，盧原鑑、盧郭育英借款資金流程部分，經查證係分別匯給張美珠、林蔡阿赤，並非原告或金豐公司。
而盧林䓤、盧原鎮、盧劉月嬌借、還款資金流程部分，則無法提示確實之相關證明。
被告依遺產及贈與稅法規定，將原核定准予減列四、二○○、○○○元，重行核定贈與總額為四四、八○○、○○○元，並無不合。
原告雖主張本案為借貸行為，然始終無法提示確實相關證明以實其說，參諸大院三十六年判字第十六號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實，從而原告一再執陳詞主張，委無足採。
所稱遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款已明定，配偶相互贈與之財產免徵贈與稅，依稅捐稽徵法第一條之一規定，本案配偶相互間之贈與既尚未確定，理應准予免徵贈與稅，始符立法精神乙節。
查遺產及贈與稅法第二十條未有對未確定案件亦可追溯適用之規定，且為法律之變革（八十四年元月以後發生之案件始有其適用）。
而稅捐稽徵法第一條之一則係規範財政部就稅法所為解釋函令之適用原則，是二者間規範之標的不同，尚無相互援引類推適用之餘地。
原處分及一再訴願決定並無違誤，原告之訴請予駁回等語。
理 由
按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」
為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所規定。
本件被告以原告於八十年六月二十四日及同年月二十六日分別以自己之資金一百萬元、一千二百萬元、一千二百萬元、九百九十萬元、二百十萬元、二百十萬元及九百九十萬元，共計四千九百萬元為其配偶盧林䓤、其子盧原鎮、其媳盧郭育英、其子盧原鑑、其孫盧逢庚、盧弘哲及其媳盧劉月嬌等七人購買金豐公司股權，依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，應以贈與論，乃以八十四年五月八日中區國稅三字第八四○三○三七三號函通知原告於文到十日內申報贈與稅。
原告於同年月十八日申報贈與總額為四九、○○○、○○○元，被告據以核定贈與總額四九、○○○、○○○元，贈與淨額四八、五五○、○○○元，應納贈與稅額一八、四九六、二五○元。
原告不服，以其因經營事業需款週轉，乃於七十九年間商請盧郭育英以社員身分陸續向臺中七信港路分社貸得一○、五○○、○○○元，連同自有存款三、○○○、○○○元借其使用；
八十年五月三十一日又請盧原鎮以社員身分向同社貸款一九、○○○、○○○元借其使用；
其配偶於七十八年七月十九日出售臺中市○○區○○段三二一、三三一—一一地號土地出售價款五、八二三、○○○元均無息供其使用，是其為該三人出資購買金豐公司股權，均係償還部分借款，而非贈與。
盧原鑑於六十九年至八十年間，每年贈與盧逢庚、盧弘哲各十五萬元存入中國信託投資股份有限公司，八十年六月二十四日將定期信託解約後，由該公司代為將信託金額匯入金豐公司臺中七信港路分社帳戶，作為二人投資之資金；
又為成立金豐公司，其分別借予盧原鑑一三、○○○、○○○元；
盧劉月嬌一一、○○○、○○○元，並約定日後分期償還，並無贈與情事云云，申經復查結果，除盧逢庚、盧弘哲部分，確能證明資金流程，准予減列贈與總額四、二○○、○○○元外，其餘部分以經就原告所提示之資金流程相關證明查核結果，盧原鎮及盧郭育英臺中七信港路分社貸款資金流程部分，經查證係分別匯給張美珠及林蔡阿赤，非原告或金豐公司。
而盧林䓤、盧原鑑、盧劉月嬌之借、還款資金流程部分，則無法提示確實相關證明，乃未准變更。
原告不服，就未獲變更部分，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。
關於盧原鎮、盧郭育英、盧原鑑、盧劉月嬌部分：經查金豐公司係於七十八年六月二十九日成立，八十年八月二十七辦理第一次現金增資，盧原鎮、盧郭育英之增資款係於八十年六月二十一日先由原告帳戶轉入盧原鎮、盧郭育英帳戶，再於同月二十四日轉入金豐公司帳戶。
盧原鑑、盧劉月嬌增資亦係八十年六月二十一日自原告帳戶提領，再分別於同月二十四日、二十六日匯入金豐公司帳戶，有金豐公司、盧原鎮、盧郭育英及原告等帳戶影本暨現金收入傳票、取款憑條跨行通匯交易認證表等影本附再訴願卷可稽，原告對該資金流程亦不爭執，僅主張係償還其欠盧原鎮、盧郭育英之借款，盧原鑑、盧劉月嬌各向其借款一三、○○○、○○○元及一、一○○、○○○元。
惟查原告所指其於向盧原鎮之借款，係盧原鎮於八十年五月三十一日向臺中七信港路分社貸得一、九○○萬元後，同日轉入訴外人張美珠帳戶。
雖經張美珠證稱原告曾向伊借款，惟究係一次借款抑分次借款已不記憶，且未能提出借款資金流程。
依常情，一千九百萬元（八十年五月三十一日匯入張美珠帳戶金額為二千四百萬元，見原處分卷附臺中市第七信用合作社八十五年七月四日中市七信第四一四號函附轉帳貸方傳票）數額非小，如何借款，當無全無記憶之理，所證顯有迴護之嫌，不足採信。
且據盧原鎮八十四年一月二十一日於被告處接受調查時證稱：係原告出資為其與盧郭育英、盧原鑑、盧劉月嬌認購股本一二、○○○、○○○元；
一二、○○○、○○○元；
九、九○○、○○○元；
九、九○○、○○○元（見再訴願卷）。
盧原鎮為認股人，應知其認股資金來源，該資金如係以原告償還之款項支付，當無自承係原告出資之理，原告所稱係償還盧原鎮欠款乙節，殊難採信。
再查原告所指其向盧郭育英之借款，係盧郭育英於七十九年八月二十三日向臺中七信港路分社貸得二○○萬元、十月八日貸得六○○萬元、十一月十七日貸得二五○萬元及八十年五月六日自其該社存款提領三○○萬元。
除七十九年十一月十七日貸得之二五○萬元，於同日與其於同月十三日轉收之二○○萬元轉帳合併開立臺灣省合作金庫ＡＣ0000000號支票外，其餘於七十九年八月二十三日、十月八日貸得之款項均係當日提領現金，所提領之現金及八十年五月六日提領之款項，原告俱未能舉證證明其流向，自難認該款確借與原告使用。
而上開合庫支票係由林蔡阿赤兌領，原告主張係用以支付其向林蔡阿赤、林茂松購買臺中市○區○○段二小段一○之三、之六、之一○地號土地款。
惟依其提出之土地買賣所有權移轉契約書記載，買受人為金豐公司，盧郭育英縱代支付該土地款，亦係其代金豐公司支付，乃金豐公司與股東（盧郭育英為金豐公司股東之一）間往來，尚難即認係原告之借款。
且當日由盧郭育英帳戶內支付之金額為四五○萬元，該款如係原告所借，何以原告僅借二五○萬元（原告所稱之借款本票亦僅開立二五○萬元），顯與常情有悖，參以盧原鎮所證，盧郭育英之認股款係原告出資，盧原鎮與盧郭育英係夫妻，與原告為父子關係，又係當次增資者之一，所證增資情形自堪採信。
至盧原鑑、盧劉月嬌據原告主張係因欠缺增資認股款，乃向原告借款，約定盧原鑑以出售土地款償還。
然查既係因認股所需而借款，渠等各認股九、九○○、○○○元，何以借款一三、○○○、○○○元；
一、一○○、○○○元？且依所提不動產買賣契約書記載，盧原鑑出售其所有土地，於訂約時付三一○萬元（契約日期欄部分未提出），契約成立時開立八十年十一月二十五日金額二、八九○萬元支票。
盧原鑑取得價款後，如何償還所謂借款？盧郭育英如何於定期存款到期時陸續還款，均未據提出證據，參以盧原鎮所證盧原鑑、盧劉月嬌之認股，亦係原告出資，原告上開主張均難採信。
所提借款本票，亦顯係臨訟偽為，不足為憑。
上開認股款係先由原告帳戶提款，轉入盧原鎮等帳戶，數日後，再轉入金豐公司帳戶，充作股款，該款雖非直接由原告戶內轉入金豐公司，實即係由原告出資為盧原鎮等人認股，購置資產，該資金應視為贈與，原處分認應視為贈與，課徵遺產稅，尚非無據。
縱認原告將款轉入盧原鎮等戶內，該款即係盧原鎮等人所有，係盧原鎮等人再以已屬已有款項轉入金豐公司認股，則原告將款轉入盧原鎮等戶內，亦屬贈與，應認定同額之贈與，結果並無不同，原處分仍應予維持，一再訴願決定遞駁回原告此部分訴願、再訴願，均無不合，原告此部分之訴，非有理由，應予駁回。
關於配偶盧林䓤部分，原處分認原告為其配偶出資認股一○○萬元，應依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定視為贈與，課徵贈與稅，固非無見，然遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款已修正公布規定：「左列各款不計入贈與總額：．．．六、配偶相互贈與之財產。」
並於八十七年六月二十四日修正公布第二十條第二項規定：「八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，及婚嫁時，受贈於父母之財物在一百萬元以內者，於本項修正公布生效日尚未核課確定者，適用前項第六款、第七款規定。」
本件原告於八十年六月間贈與其配偶一○○萬元，依上開修正條文，應溯及不計入遺產總額，爰將再訴願決定、訴願決定及原處分此部分均撤銷，以符規定。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第二十六條，判決如主文。
中 華 民 國 八十八 年 九 月 十六 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 高 秀 真
評 事 彭 鳳 至
評 事 藍 獻 林
評 事 黃 璽 君
評 事 鄭 忠 仁
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 八十八 年 九 月 十六 日
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