最高行政法院行政-TPAA,88,判,3525,19990923

行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三五二五號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月二十一日台八
七訴字第四一三○九號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰

主 文
原告之訴駁回。

事 實
緣原告於為八十一年度綜合所得稅結算申報後，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）一○四、七○○元，乃核定補徵稅額六、二八二元。
原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略以：一、中科院自創建後因研發任務之必需，招用軍中學有專長之退伍人員協處各繁重工作之二等僱員，因其基本薪資微薄，酌發些許「工作津貼」或「加給」之名以酬其勞，但不列為薪資所得行之有年，故無所得稅問題。
歷任國家元首，政府各級機關首長亦未持有疑義。
況原告於八十四、七、十六退休前更未聽聞該項「津貼」有稅務問題，或有任何通告申報，足證非原告隱瞞事實，況是項所得事關全體二等僱員申報問題，又中科院亦未統一製發所得申報憑單，故非任何一人可以自作主張處理，為此原告有何罪之有。
八十七、七、七接獲稅務機構火速追徵八十一年度上項所得徵稅憑單，並限一月內清繳，否則移法院強制執行。
三、右案經原告申請復查不成，方始訴願、再訴願及分函陳情理由如次：㈠該案「津貼」稅務機構總然認屬薪資所得，執意綜合所得申報，當為國民應盡義務，惟既為所得服務單位為何不按年製發所得憑單，便原告於八十一年度一次完成申報，又為何拖延至八十六、七、七日後始予追徵﹖足證主管機構失職。
據悉本案之炒起，係中科院一業管主管受調職之不服，挾私怨報復所致。
再者由原告訴願後經各級駁回決議書中顯示問題已於六十八年十一月底有關機關亦有文件解釋，為何拖延七年餘方強制執行。
現在駁回決議書－「理由」內容首段部分以斷章取義，似是而非的解釋，愚弄原告不諳稅務法令，混淆聽，誤導人民納稅。
惟原告之所陳者乃現實性直覺概念，既要徵稅應執法於當年，則免原告損失權益，提復查、訴願、再訴願之苦。
現以延期徵繳又專挑不利之種種法令「短報、主張漏報」欲狡辯等各項無中生有的不實詞文，行損原告名節為能事，意圖「屈打成招」迫原告就範之施壓手段，實屬欠當，也證明執行機關有「責人不肯恕，責己每自匿」的具體色彩。
其次政府可以向前追溯五年徵稅，人民且不可同樣溯回五年銜接八十一年度併辦依低所得者稅基應享減，免扣除權益，實欠公正，亦悖情理已是不爭之事實不可不顧。
㈡政府既欲追徵則應考慮納稅人往年度稅基高低不等同差異，該繳與不該繳基本權益利弊之辨別。
如高所得者本案任何時期執行，均為百分之百納稅者，而低所得者則不然，其享有之減，免扣除額稅空間差距甚廣之事實不得不承認，繳納稅之多寡必有懸殊不等，就追徵之可否絕對有分別，不能只因通案，該一同仁，以等同之觀念非繳納不可，人民應享有之權益一概不問不聞，談何依法行政。
㈢原告原為低所得者，撫養親屬又為特殊（久病重傷患）家庭，有所得開始，每年均以簡表申報之退稅戶，至八十四年退休所得增加後至八十六年止方改以例舉式表格申報所得仍屬全額退稅戶，證明所得實況毫無疏漏虛構，稽徵單位保管之原始案件一查即可了然，為何層層機構不願究察，依據不符補徵稅規定，採主動註銷原告之各年度追徵案方為至當，行愛民，便民以照顧低所得者德政，反執意以牽強之法令，無中生有不實的手法行施壓追徵不該繳納之稅款。
由此證明暴露稅務執法未盡週延，上級亦未盡查察忽職掌內過失責任，僅憑上下統一口徑（說詞）歸咎所得人不是即能服人﹖而今法治昌盛，依法行政、自由民主時代行之有年，民瘼與權益分文均受法律保障（減、免扣除額稅務年年均在實施），惜被極少數玩弄掌中，原告感痛心，不得已陳請匡正積弊，以昭全民愛戴。
四、執行本案又未盡公平、合理，如支領該項同預算科目者包括中科院各職類人員，為何有納稅與不納稅之別，以同職類之二等僱者核發是項「津貼」之多寡，係依其原於軍中退伍時之高低階級作標準，各階相差一千元。
據悉於八十二年有退職高於原告等所得者僅收到一個年度追繳單，事後走訪有關機關一次即無下文，似同銷案則高枕無憂，如此稅務標準因人而異之差別，道理何在﹖原告實存疑！㈠被告再三強調原處分機構或處分事項等等用詞自居，實屬妄自尊大之不當，如談「處分」應先由其本身開始，其次中科院，因上兩單位自六十八年十一月起於七年餘未能辦妥這項稅務案件，使民國八十年度前中科退休離職人員逃避所得申報，損失國庫收入。
至八十五年十一月後追繳又未盡公平合理，致怨聲四起，破壞政府形象。
尤其於七年內未將該案稅訊息直接傳遞給所得人（包括掣發憑單），事至無計可施之下，直接施展高壓「處分」對待所得人是「不教而殺」違背公權力作法。
況該「津貼」係對中科院聘僱人員一體之通案，非任何一人可自作主張處理稅務權利，無憑據又怎能申報，何來「短報」，「主張漏報」之過失，足證是稅務機構與中科院自失執法立場，怠忽職責而不自檢，反以欺原告不諳稅務法規，找盡與所得人毫無關連又不利民斷章取義之種種法令，硬性扣原告為稅犯達到迫原告非繳不該納的稅，如此不道德又迫害之作法，有何資格談「處分」，此點原告作最嚴厲之駁斥。
㈡被告成立前後，稽徵所於八十年初函請中科院提供資料是其作業流程，如何實施並未通告所得人，一延五年中科院方於八十五年中，騙原告為解決稅務問題，電話中稱不會讓原告吃虧等等，囑送撫養親屬表。
八十五年十一月底於十個月內火速追徵八十、八十一、八十二三個年度所得稅，發薪資有那麼快嗎﹖上列種種所得人何來之錯：即使有錯是否由被告與中科院一手造成之責任。
㈢「工作津貼」概被認定為所得，依其三條後段明述應於給付時依法辦理扣繳，所得人於年度結算申報課稅。
又四條後倒數二行下起，現行所得稅法相關規定條文，係於民國五十二年製訂迄今近三十五年未能貫徹執行，其嚴重失職巳是不爭之事實，當該自檢法辦，況事後追徵又未見公平合理（八十二年退休者僅追徵一年尚不了了之）亦未兼顧所得人稅基實況。
因高所得自無論何年追徵均屬百分之百繳稅戶，而低所得（含特殊個案）者未達納稅標準當可享有同年減、扣除免稅權益，不可於五年後因分離課稅強追追徵不該納的稅，明顯實例怎能不察。
又政府可溯往五年前追徵，人民為何不可溯回五年前按實際稅況處理，既有復查、訴願制度層層又不實察接納建議稽查陳檔，蓄意片面強制執行，行苛政之實，違背公務人員服務便民利民之道。
㈣中科院與聘僱人員之約定事項亦明載薪資，原告於前案中均將近年任職志願書印呈作證確無是項記實，顯屬虛構，不足採信。
㈤四條前段由原告委無足採止，均係被告與中科院私相授受之文書作業，從未對原告轉達任何訊息，如此以假亂真又不知所言為何，現將責任推卸所得人身上，純為荒謬絕倫，毫無答辯價值，原告不認同更無採信可言。
㈥綜上各節，民為知法守法納稅是國民應盡義務，歷年所得申報均於三月底前完成，退稅紀錄亦具郵政儲簿可資作證。
被告與中科院遲遲於十七年餘對本案未盡處理責任，事後追徵又未依法對特定個案之當事人行適切因應補救之道有虧職守，僅憑稽徵所粗糙之認定，陳腐之觀念，不合理約束法令迫民屈服，又以不實之答辯，使人不齒，均不足採。
五、綜前所述，原處分及一再訴願決定均有違誤，請均予撤銷等語。
被告答辯意旨略以︰一、按「左列各種所得，免納所得稅，．．．中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。
但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」
「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。
如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。
如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。
本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」
「中科院給付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」
分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第八四一六四一四一八號函釋有案。
次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；
至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」
復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。
二、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。
該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）一○四、七○○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額六、二八二元，要無不合。
三、至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今中科院復掣發扣繳憑單，原處分機關怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；
按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起有適用。
是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。
四、另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙事，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所轄大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。
且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十一年度綜合所得稅，依法並無不合，請駁回原告之訴等語。

理 由
按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。
但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。
又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；
前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。
但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。
本件被告以原告八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中科院之薪資所得計一○四、七○○元，乃核定補徵稅額六、二八二元。
原告訴稱系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得。
又本案研究補助費係以個案申請，且其發放方式是依各個員工對各個不同之專案所作之各別貢獻程度，分別發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋免納所得稅。
稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，對系爭所得未予扣繳一節未予置理，顯然同意系爭研究補助費係屬免稅所得，乃竟於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則。
另中科院扣繳「品位加給」及「技術津貼」所得是於八十三年應被告之請，就當（八十三）年度先行扣繳，然該項所得是否應稅，現仍爭議中，被告竟就本案八十一年度之綜合所得稅短報作成處分，顯然有悖法律不溯及既往原則；
且於法律規定有疑義而以命令補充時，應自新函令頒布之日生效，本件認定課稅標準既未明確，不宜追溯補徵系爭所得稅云云。
惟查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。
且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。
再查被告於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。
各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。
為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。
足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。
系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，即與租稅法定原則無違。
又財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋已明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。
而稽徵機關怠於依所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示。
至財政部八十七年二月一十六日台財稅字八六一九０二一五三號函所示中小學教師課外輔導所得應自何時起課所得稅一節，查本件原告之所得應課徵所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款之規定，而財政部早於六十八年間即以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函再次揭示此意旨，已如前述，此與前開中小學教師課外輔導所得應自何時起課所得稅，並非一事，原告自不得據該例謂其本件所得亦不得起課所得稅。
綜上所述，本件原告依法應申報系爭所得而未申報，被告依法補徵，即與信賴保護原則無違。
從而被告依首揭規定補徵原告稅款六、二八二元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。
原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中 華 民 國 八十八 年 九 月 二十三 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 鍾 曜 唐
評 事 徐 樹 海
評 事 高 啟 燦
評 事 林 家 惠
評 事 劉 鑫 楨
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲
中 華 民 國 八十八 年 九 月 二十七 日