最高行政法院行政-TPAA,88,判,3562,19990930

行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三五六二號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月十七日台八七
訴字第四五三六六號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰

主 文
再訴願決定及訴願決定均撤銷。

事 實
緣被告以原告七十九年度有應課稅之所得額計一、○二九、二五三（其中屬國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計四一九、四九六元），未依規定辦理綜合所得稅結算申報，案經被告所屬大溪稽徵所查得，除補徵稅額三三、七五五元外，並依所得稅法第一百十條第二項規定科處罰鍰一三、五○○元，原告不服，申經復查結果，變更補徵稅額二六、八一六元，罰鍰變更為七、五○○元。
該復查決定於八十六年四月十八日送達。
嗣原告於同年五月二十二日提出申請增列扶養親屬一名，經被告八十六年六月二十六日北區國稅法裁第八六○八九六三四號函變更應補繳稅額為二三、四二一元，罰鍰仍為七、五○○元，由被告所屬大溪稽徵所以八十六年七月三日北區國稅大溪服第八六○七一七八七號函送達。
原告不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、查大院八十七年度判字第二○一九號判決理由事項，對原告有利之部分，及行政命令生效日期之規定未參酌七十八年四月二十九日行政院台八十七規字第一○九○四號函釋規定辦理，仍維持原決定，顯有違誤。
該判決謂：「況財政部台灣省北區國稅局於八十二年間派員前往中科院調查瞭解結果，其支付中科院非軍職人員之品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院．．．等語。
足見中科院給付非軍職人員之品位加給及技術津貼之所得屬經常性補助費」云云；
明顯述及稽徵機關承認系爭品位加給及技術津貼為經常性研究補助費，則依所得稅法第四條第八款之規定自屬免稅範圍。
且依所得稅法第十四條第一項第三類「薪資所得．．．及依第四條規定免稅之項目不在此限。」
之規定，原告無扣繳憑單，當年自不負申報義務。
上開判決復謂：「而首揭所得稅法之規定也一直未變，僅補充解釋該稅法之行政院及財政部函釋變更．．．」明確表示大院之評事亦同意財政部六十八台財稅第三八五○一號及行政院八十四台財三七○○七號函確為補充法律規定，則依行政院七十八年四月二十九日行政院台七十八規字第一○九○四號函第二項「至如行政機關本於職權就法規條文未規定事項所作補充規定，應自補充規定下達日生效，亦經本院七十一年三月二十四日台七十一財字第四五四七號函釋有案．．．」之規定，系爭品位加給、技術津貼遲至八十四台財三七○○七號函始補充解釋確立應予繳稅，自不應產生追溯問題，原處分追溯五年課稅，當然違背法令。
二、鈞院對於同一法律條文之詮釋竟然祇許州官放火，不許百姓點燈，官民有別：人民固然有納稅之義務，但必須以法律定之，以杜徵、納雙方之爭議，是謂「租稅法定主義」；
人民為「權利主體」並非「權利客體」，是與國家行政權站在平等地位上的，這是先進法治國家行政法的圭臬，不可替代的主流思想。
在傳統的威權政治文化裡，卻呈現行政法不完備，或是過度保護行政機關的現象，作出「不教而誅」的錯誤判決。
姑不論新的「行政程序法」，已規範未來行政機關不論是制定行政命令或作成行政處分，都必須尊重人民的參與權。
法律規定，行政機關頒布行政命令或作成行政處分前，必須讓人民調閱相關文件，表達意見甚至召開公聽會，必要時還要舉行言詞辯論的法制，何時公布實施﹖即現今之中央法規標準法都已略具此一法治思想之雛形，且其為規範憲法與法、法與法之間、法與命令之間之關係已甚為完備，可謂僅次於憲法的法中之法，是以其第一條「中央法規之制定、施行、適用、修正及廢止，除憲法規定外，依本法之規定。
」可證其效力。
今原告援引其中規定，為自身之權利之保障而興訟，乃是天經地義之事。
原告依該法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別規定者，應優先適用之。
其他法規修正後，仍應優先適用。」
第十七條「法規對某一事項規定適用或準用其他法規之規定者，其他法規修正後，適用或準用修正後之法規。」
第十八條「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規，但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」
（從新從優原則）等法規相互關係之規範，以無可置疑的主張所得稅法第九十四條第一項「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之稅款退還納稅義務人；
不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之」，第八十九條第二項「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」的規定，為最有利於納稅義務人，其中尤以「致無從追究者」為最具關鍵之字眼，蓋中科院為國家機關，非無從追究者。
復查鈞院⒒六十八判字第七六七號：「．．．事業給付利息時，應依規定扣取稅款，如未扣稅款者，應責令其賠繳。」
⒈⒋六十九年度判字第五號判決要旨：「．．．營利事業登記所記載之負責人，對於薪資、租金及利息之所得稅，未依法扣繳，被查覺後，復未於期限內提出申辯，稽徵機關應責令其賠繳未依法扣繳之所得稅款。」
⒌⒓七十年度判字第三九九號判決要旨：「．．．舞廳支付舞女之鐘點費，如涉嫌短扣稅款者，應責令舞廳負責人賠繳。」
⒑七十四年度判字第一五三七號判決要旨：「．．．利息所得稅扣繳義務人，未依規定扣繳稅款者，應負補繳稅款之責」等判決例子，皆可見鈞院以往對民間事業主以所得稅法第九十四條第一項嚴懲的立場，何以換到行政院、國防部、中科院等官方老板時，即有不同處置﹖亦明顯違反行政法上「禁反言」之原則。
如果民間企業主群起效尤，舉中科院（事業主為國家，而非中科院院長或主辦會計）未履行扣繳義務人之義務卻可以免責之事由，同樣不履行扣繳義務，則將致稅制崩盤，不可不慎。
由以上例證，原告嚴正的主張以憲法第七條：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」
之平等原則及所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項之規定為符合稅捐稽徵法第四十八條之三「．．．適用最有利納稅義務人之法律」之從新從優原則。
鈞院有義務撤銷原處分。
三、「程序正義」是行政法的一項重要原則：中科院於民國五十五年成立時，就已有「品位加給、技術津貼」之給與，直至民國六十八年，由中科院員工具名檢舉未依法納稅，財政部函請國防部查明給付性質，已經歷十三個寒暑；
且國防部更以基於業務機密之理由無從提供（財政部賦稅署台稅一發第八八一八九四○八四號書函）。
況財政部雖擬具處理辦法，報奉行政院函准予備查，並於同年十一月三十日以台財稅三八五○一號函復國防部徵免原則，唯行政院、國防部、中科院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉。
且財政部雖發文給國防部後，歷經十四載（民國六十九年至民國八十二年），卻無進一步具體作為，實在難於令人相信，唯一合理的解釋，就是配合國防部武器自主研發的政策，而不作為。
又財政部稅制委員會復於七十九年、八十三年、八十七年所編印各版所得稅法令彙編中，分別以⒑⒙台財稅第七九○七一四三三四號函、⒏台財第八三一六○七六六一號函、⒐台財稅第八七一九六五三六六號函，再三向人民宣示，凡未編入該年度版之「本部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行核定，一律不再援引適用」，經遍查其七十九年、八十三年、八十七各年度版之所得稅法令彙編中皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函及行政院台八十四財三七○○七號函，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效。
更可證其為配合國防武器自主研發政策而採的相對措施。
行政院院會議及各權責機關內部之協調、會議之意見，除非對外正式發布，否則人民無從知悉，是以國防部、財政部基於國防武器自主研發政策之需要，秘而不宣六十八台財稅三八五○一號函，人民自無義務受其拘束。
且中央法規標準法第七條：「各機關依其法定職權或基於法律授權訂定之命令，應其性質分別下達或發布，並即送立法院。」
明白規定上述台財三八五○一號及行政院台八十四財三七○○七號函，應送立法院備查。
顯然行政機關未送立法院備查，便宜行事之心態，更不合首揭行政法「程序正義」之原則，故依前開各年度版之所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，行政院及財政部如欲起課中科院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函示，方能起課，否則政府即難脫「不教而誅」之古罵名，人民亦將抗爭不斷，陷入混亂不安之局面，合該陳明。
四、中科院非軍職員工補稅事件，明顯牴觸憲法：中科院是根據動員戡亂臨時條款第四條戡亂時期本憲政體制授權總統得設置動員戡亂機構，決定動員戡亂有關大政方針及第五條總統為適應動員戡亂需要，得調整中央政府之行政機構、人事機構及其組織所授予總統之權力，而由蔣介石總統創立的。
歷任行政院長亦皆依據憲法第一百六十六條「國家應獎勵科學之發明與創造．．．」（以下簡稱一百六十六條）及第一百六十七條「國家對於左列事業或個人，予以獎勵或補助．．．於學術或技術有發明者．．．（以下簡稱憲法第一百六十七條第三項）為法源，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術津貼）免徵所得稅之租稅優惠，合乎憲法第二十三條「．．．不得以法律限制之。」
的保障。
倘若鈞院不作如是觀，則歷任行政院長、國防部長將難逃包庇縱容逃漏稅之責，而國防武器自主研發之政策則為禍國殃民之國策。
為此請求行言詞辯論，並命中科院參加訴訟，判決將原決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰本件原告七十九年度綜合所得稅事件，不服本局北區國稅法第00000000號復查決定，原告收受前開復查決定書之日期為八十六年四月十八日，有經原告之家屬蓋章簽收之復查決定通知書郵件收件回執影本附原處分機關原卷可稽，核計其提起訴願之三十日不變期間，應自八十六年四月十九日起算，又原告設址於桃園縣，依訴願法第十條第一項規定，應扣除在途期間三日，則原告應於八十六年五月二十一日（星期三）前提起訴願方屬適法，而原告遲至八十六年七月二十一日始向財政部提起訴願，有財政部收文日戳可按，依行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則第十三條第三項前段規定，訴願提出之日期，以受理訴願機關實際收受訴願書之日期為準，則本件訴願之提起，已逾前開法定不變期間，乃從程序上駁回其訴願。
另查原告為中科院非軍職員工，七十九年度領取中科院薪資所得中有四三三、七三九元（應為四一九、四九六元），屬「品位加給」，為原告所不爭，而查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。
又中科院與聘僱人員之約定事項亦載明「薪給」除實物代金及眷補費外，包括全部給與，此業經本局大溪稽徵所赴中科院現場查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字一六八七三號函中所明示，是系爭「品位加給」自始即屬薪資所得，即應依法合併申報繳稅。
被告依法辦理補徵，並無不合，請駁回其起訴等語。

理 由
按「訴願自機關之行政處分或決定書達到之次日起，應於三十日內提起之。」
訴願法第九條第一項定有明文。
本件被告以原告七十九年度有應課稅之所得額計一、○二九、二五三元（其中屬國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計四一九、四九六元），未依規定辦理綜合所得稅結算申報，案經被告所屬大溪稽徵所查得，除補徵稅額三三、七五五元外，並依所得稅法第一百十條第二項規定科處罰鍰一三、五○○元，原告不服，申經復查結果，變更補徵稅額二六、八一六元，罰鍰變更為七、五○○元。
該復查決定於八十六年四月十八日送達。
嗣原告於同年五月二十二日提出申請增列扶養親屬一名，經被告八十六年六月二十六日北區國稅法裁第八六○八九六三四號函變更應補繳稅額為二三、四二一元，罰鍰仍為七、五○○元，由被告所屬大溪稽徵所以八十六年七月三日北區國稅大溪服第八六○七一七八七號函送達。
原告不服，提起訴願，訴願決定以原告收受被告八十六年四月十日北區國稅法第00000000號復查決定書之日期為八十六年四月十八日，核計其提起訴願之三十日不變期間，應自八十六年四月十九日起算，又原告設址於桃園縣，應扣除在途期間三日，原告應於八十六年五月二十一日前提起訴願方屬適法，原告遲至八十六年七月二十一日始提起訴願，已逾法定不變期間，程序不合，應不予受理。
原告不服，提起再訴願，案經行政院以相同理由駁回其再訴願。
惟查原告係對於被告前開復查決定後之八十六年六月二十六日北區國稅法裁第八六○八九六三四號函變更補繳稅額為二三、四二一元，罰鍰七、五○○元之處分不服提起訴願，有訴願書可稽，於訴願被駁回提起再訴願時，復主張復查決定雖於八十六年四月十日發文，但因稅額計算錯誤，再予復查，被告遲至同年七月三日連同核定通知書、繳款書等送達原告，伊提起訴願，並未逾期等語，亦有再訴願書可證，則本件應補繳稅額事後既經更正，並由被告所屬大溪稽徵所以八十六年七月三日北區國稅大溪服第八六○七一七八七號函送達原告，有該函附原處分卷可稽，並經被告於再訴願程序提出補充說明在卷可證，則自應自更正通知送達之日起計算其法定訴願期間，原告於八十六年七月二十一日提起訴願，顯未逾期，訴願機關以其提起訴願逾期，從程序駁回，自有未洽，再訴願決定未予詳查，遽予維持，亦嫌疏略，應將訴願決定及再訴願決定均予撤銷，由訴願機關從實體上詳為審理，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十八 年 九 月 三十 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 蔡 進 田
評 事 鄭 淑 貞
評 事 徐 瑞 晃
評 事 張 瓊 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬
中 華 民 國 八十八 年 十 月 一 日