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行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三五八四號
原 告 新竹化工實業股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 新竹市稅捐稽徵處
右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年六月二十三日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實緣原告所有坐落新竹市○○段三四九、三六六、三七三地號及向中國國際商業銀行股份有限公司（下稱中國商銀）承租同市段三六九、三七四地號等五筆土地，原按工業用地稅率課徵地價稅。
嗣被告派員於民國八十四年四月十一日實地勘查發現原告工廠廠房設備破舊並無生產及作業跡象，且經台灣省政府建設廳於八十四年五月四日註銷工廠登記證在案，乃對原告所有三筆土地改按一般土地稅率課徵八十五年度地價稅新台幣（下同）八三四、○一四元（中國商銀所有二筆土地部分另對該公司課徵）。
原告不服，申請復查及提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、按「工業用地申請按千分之十稅率計徵地價稅案件，稽徵機關查明申請土地是否已按規劃使用，依上開規定以工業主管機關之認定為準。
財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函亦謂：土地稅法第十八條規定之工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按核定使用者，不適用之。
至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人向工業主管機關取證，稽徵機關憑按特別稅率課徵地價稅。
工業用地之規劃使用，既須經工業主管機關取證，稽徵機關核定其是否已按規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。
則該適用工業用地特別稅率之原因事實有否消滅，自亦應以工業主管機關之認定為宜，本院八十五年度判字第七七三號、八十六年度判字第一七二四號判決，就兩造有關七十八至八十一年度及八十二年度之地價稅事件中，亦採同一見解。」
為鈞院八十六年度判字第二○五三號判決所闡明。
被告以「本案係經本處承辦人員八十四年四月間清查發現，該廠已無生產及作業跡象，故依據查得資料後予以改課。」
自未悉符上開法律見解，其處分即有違法。
二、原告擬提升產業層次，於八十四年四月間向地方工業主管機關新竹市政府申請變更工業類別為「電腦週邊設備、電機產品」，因我國現制工廠登記規則係採許可制，即應於建廠前取得設廠許可，方得建築廠房、申請用電及裝置機器並試車生產，故八十四年四月僅為申請設廠許可之書面作業，原廠房並未拆除亦無停工情事。
又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」
復為鈞院八十一年度判字第二一二四號判決明文揭示。
原告前呈八十四年、八十五年繳納之「電費收據」、「自來水費收據」、「八十五年度銷售產品開立之統一發票」、「八十四年度營利事業結算申報書附表營業成本明細表」及「八十四及八十五年度台北市營業人銷售額與稅額申報書」等足徵原告系爭年度並未停工。
另據經濟部六十三年九月三日商二三○七一號函釋：「公司在一年間所申報營業額為零，尚難認定構成自行停業一年以上之情形。」
之反面觀之，原告八十五年業已申報營業額，益證並無停業之情形。
職是之故，依土地稅法第四十一條第一項末段「前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」
原告並未領得「電腦週邊設備、電機產品」之建造執照，可證無變更用途，仍為原生產廠使用之證明，自無應依照土地稅法第四十一條規定之期間及同法施行細則第十四條規定檢附工廠設立許可證及建造執照等文件向被告提出申請適用土地稅法第十八條特別稅率計徵地價稅之必要。
至被告稱原告工廠「已經台灣省政府建設廳八十四年五月四日八十四建一字第二○四三七九號函准註銷工廠登記證在案」。」
實由於新竹市政府八十四年四月二十六日八四府建商字第一三○一四五號函：「主旨：貴廠申請工廠設立許可乙案，俟原新竹化工實業有限公司新竹廠核准註銷登記後再行核辦，件暫存。」
原告乃遵新竹市政府指示辦理原廠註銷登記，惟實際尚在營運中。
新竹市政府所為指示，原告應受有信賴保護，不能視為原告工廠是時業已停工之惟一證據。
三、原告於前行政救濟各程序均提出前項「銷售時開立之統一發票」、「繳納水電費收據」影本等證明營運中之證據，惟被告就原告此項事實，未置答辯，訴願決定亦未詳加審約，復未將不採之理由，詳細闡明，遽予維持原處分。
四、原告新竹廠土地中有新竹市○○段三六九地號及三七四地號係向訴外人中國商銀承租作為工業使用，租賃契約訂明如有因承租人未作工業使用致增加出租人地價稅時，應由承租人負擔。
原處分逕自認定原告工廠業已註銷，而應恢復一般用地稅率課徵原告新竹廠自有及承租土地之地價稅。
就中國商銀出租予原告之土地亦以一般用地稅率課徵，業經中國商銀爰引租賃契約之規定責由原告負擔。
按訴願法第一條：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願、再訴願。
但法律另規定者，從其規定。」
及行政訴訟法第一條：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利，經依．．．得向行政法院提起行政訴訟。」
規定所稱之人民，並不以受處分之當事人為限，凡在法律上有利害關係之人均屬之，與稅捐稽徵法第三十五條規定之復查申請人必需為「納稅義務人」者不同，被告於八十六年五月十六日以八六新市稅法字第八六○一七二三七號訴願答辯書中堅稱：「因納稅主體不同無法與本案併案審理。」
再訴願決定對此亦未見審理。
五、綜上所陳，再訴願決定、訴願決定及原處分均無可維持，懇請詳察，並賜為判決將其撤銷，用維原告權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：工業用地、礦業用地．．．」、「已核定按千分之十稅率課徵地價稅之土地，如逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計劃完成使用或停工，停止使用滿一年以上者，應由土地所有權人申請按一般用地課稅。」
、「依土地稅法第十七及第十八條規定得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。
前已核定而用途未變更者，以後免再申請。
適用特別稅率之原因、事業消滅時，應即向主管稽徵機關辦理申報」、「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。
其已開工生產者，應檢附工廠登記證」分別為平均地權條例第二十一條第一項（同土地稅法第十八條）、平均地權條例施行細則第三十三條第三項、土地稅法第四十一條、同法施行細則第十四條第一項第一款所明定。
又「土地稅法第十八條規定之工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。
至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。
工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按規劃開始使用，自宜以工業機關之認定為準。」
、「依土地稅法第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復，按一般用地稅率計徵地價稅。」
亦經財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函及八十年五月二十五日台財稅第八○一二四七三五○號函釋有案。
原告所有新竹市○○段三四九、三六六、三七三地號及向中國商銀承租同市段三六九、三七四地號等土地，原按工業用地稅率課徵地價稅，因久未從事生產，並於八十四年五月四日經台灣省政府建設廳註銷工廠登記證在案，被告改以一般用地稅率課徵八十五年地價稅，並無不合。
二、被告於八十四年四月間清查發現系爭土地已無生產及作業跡象，倘原告為變更生產類別，依行政規章申請程序辦理原廠歇業註銷登記，尚不能歸責於原告，惟經被告再次前往實地勘查及向附近居民查訪，均稱原告八十四年及八十五年已停工多年無從事生產，又原告係向被告設立登記領用發票之營業人，其所有銷售事實均按期向被告申報。
經查其八十四年及八十五年申報進項（進貨、費用及固定資產）均為零，八十四年及八十五年銷項，除八十四年一至二月份銷售額一五○、○○○元外，餘每期銷售額均申報為零，顯然原告並未從事生產。
至原告提示八十五年五至十二月銷貨發票及八十四年度營利事業所得稅申報書附表營業成本明細表，主張並未停工乙節，查原告新竹廠八十四、八十五年營業稅申報書進貨部分為零，無進貨自無銷貨，故該銷貨發票屬原告台北總公司之銷貨與申請人新竹廠（坐落系爭土地之上）無涉，殆無疑義。
另查原告之營利事業所得稅係採與總公司合併申報方式，其進貨明細表所列進貨成本如何證明係屬原告新竹廠進料，倘真如原告所言為新竹廠進貨，為何原告新竹廠八十四、八十五年填報營業稅申報書進貨費用欄均為零﹖且銷售額部分僅八十四年一至二月期有一五○、○○○元銷貨外，其餘銷貨均為零，顯與常情不符。
是被告依鈞院八十一年度判字第二一二四號判決意旨，本實質課稅原則，依實際勘查結果，將系爭土地改按一般用地稅率課地價稅，洵無違誤。
三、系爭用地經被告八十四年四月十一日派員實地勘查結果，原告新竹廠並無進行工業生產之跡象，乃於八十四年四月十二日以八四新市稅財字第二三五四四三號函詢新竹市政府建設局結果，其位於新竹市○○街一一一號（門牌整編前為水源街七十七號）工廠，業經臺灣省政府建設廳八十四年五月四月八十四建一字第二○四三七九號函准註銷工廠登記證在案。
從而，被告乃自八十五年起改按一般用地稅率課徵地價稅。
又查原告雖經新竹市政府八十四年六月二十九日八四府建商字第一三○二五三號函核准工廠設立許可，並另向建管單位申請建造執照中，經被告以新市稅財字第一六八七八號函提示原告新廠設立許可後，可依土地稅法第四十一條等相關規定申辦工業用地特別稅率核課，惟迄今原告並未再依照首揭土地稅法第四十一條規定之期間及同法施行細則第十四條規定檢附工廠設立許可證及建造執照等文件向被告提出申請。
且經新竹市政府八十七年二月十六日府建商字第一四○三四○號函，查告原告八十四年六月二十六日新申請工廠設立許可已逾期失效，迄目前為止，系爭用地未領營利事業登記及工廠登記。
顯然八十四年間停工後迄今皆未從事工廠生產使用，或作設廠業務，被告依首揭規定將系爭土地八十五年度地價稅按一般用地稅率課徵，並無不當。
四、至原告主張新竹廠土地中新竹市○○段三六九及三七四地號等二筆土地係向案外人中國商銀承租，雙方契約明定土地應作為工業使用，如因故致地價稅有逾工業用地特別稅率時，應由承租人原告負擔，故認其為本案之利害關係人，依法可代中國商銀提起行政訴訟。
然上開土地租稅義務之增減，及有直接利益及損害者為中國商銀，其與原告分屬不同課稅主體，縱令雙方於租賃契約約定租稅債務負擔，而使原告受損害，亦難以此改變稅法所規定之租稅主體，此部分似無理由由原告自行提起行政訴訟。
五、綜上，原告新竹廠久未從事生產，且經建設廳於八十四年五月四日註銷工廠登記證，為原告所不爭，被告於次期改按一般用地稅率課徵地價稅，爾後原告未依土地稅法第四十一條規定向被告申請適用工業用地特別稅率，被告自無從改依工業用地稅率課徵地價稅。
謹請駁回原告之訴，以維稅政等語。
理 由按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。
但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：工業用地、礦業用地。
．．．」、「依第十七條及第十八條規定，得適用特別率率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提起出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。
．．．」及「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計劃書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。
其已開工生產者，應檢附工廠登記證。
」為土地稅法第十八條第一項第一款、第四十一條及同法施行細則第十四條第一項第一款所明定。
又「依土地稅法第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因，事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」
及「凡依法核定之工業區土地．．．已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第十八條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。
．．．由土地所有權人或興辦工業人提出申請。」
分別經財政部八十年五月二十五日台財稅第八○一二四七三五○號函及六十九年六月十三日台財稅第三四七○○號函釋示在案，各該函釋與相關稅法規定並未違背，亦得予援用。
本件原告所有坐落新竹市○○段三四九、三六六、三七三地號等三筆土地，原按工業用地稅率課徵地價稅。
嗣被告派員於八十四年四月十一日實地勘查發現原告工廠廠房設備破舊並無生產及作業跡象，且經台灣省政府建設廳於八十四年五月四日註銷工廠登記證在案，乃改按一般土地稅率課徵八十五年度地價稅八三四、○一四元。
原告循序起訴謂其於八十四年間申請變更生產類別，經新竹市政府核准工廠設立許可，並另向建管單位申請建造執照中，為重新辦理設立登記，雖依規辦理原廠歇業註銷登記，然於八十四年及八十五年仍有實際營業，有八十四年、八十五年電費、水費及銷售產品開立統一發票等文書資料可證。
又系爭用地適用工業用地特別稅率之原因、事實有否消滅，應以工業主管機關之認定為宜，被告僅以清查資料而改課。
原處分為違法（詳如事實欄所載）云云。
查被告於八十四年四月間清查發現系爭土地已無生產及作業跡象，復經被告再次前往實地勘查及向附近居民查訪，均稱原告八十四年及八十五年已停工多年無從事生產（見原處分卷八十頁）。
又原告係向被告設立登記領用發票之營業人，其所有銷貨事實均按期向被告申報，其八十四年及八十五年申報進項（進貨、費用及固定資產）均為零，八十四年及八十五年銷項，除八十四年一至二月份銷售額一五○、○○○元外，餘每期銷售額均申報為零（見原處分卷六十八頁至七十九頁），顯然原告並未從事生產。
至原告提示八十五年五月至十二月銷貨發票及八十四年度營利事業所得稅申報書附表營業成本明細表，主張並未停工乙節。
查原告新竹廠八十四、八十五年營業稅申報書進貨部分為零，無進貨自無銷貨，故該銷貨發票屬原告台北總公司之銷貨與申請人新竹廠（坐落系爭土地之上）無涉。
另原告之營利事業所得稅係採與總公司合併申報方式，其進貨明細表所列進貨成本如何證明係屬原告新竹廠進料，倘真如原告所言為新竹廠進貨，為何原告新竹廠八十四、八十五年填報營業稅申報書進貨費用欄均為零﹖且銷售額部分僅八十四年一至二月期有一五○、○○○元銷貨外，其餘銷貨均為零，亦與常情不符。
復查系爭用地經被告八十四年四月十一日派員實地勘查結果，原告新竹廠並無進行工業生產之跡象，乃於八十四年四月十二日以八四新市稅財字第二三五四四三號函詢新竹市政府建設局結果（見原處分卷六至九頁），其位於新竹市○○街一一一號（門牌整編前為水源街七十七號）工廠，業經臺灣省政府建設廳八十四年五月四日八十四建一字第二○四三七九號函准註銷工廠登記證在案。
又原告雖經新竹市政府八十四年六月二十九日八四府建商字第一三○二五三號函核准工廠設立許可，並另向建管單位申請建造執照中，嗣經被告以新市稅財字第一六八七八號函提示新竹化工新廠設立許可後可依土地稅法第四十一條等相關規定申辦工業用地特別稅率核課，惟原告並未再依照首揭土地稅法第四十一條規定之期間及同法施行細則第十四條規定檢附工廠設立許可證及建造執照等文件向被告提出申請。
且依新竹市政府八十七年二月十六日府建商字第一四○三四○號函所載，原告八十四年六月二十六日新申請工廠設立許可已逾期失效，迄目前為止，系爭用地未領營利事業登記證及工廠登記證（見原處分卷一二八頁）。
顯見原告自八十四年間停工後迄今皆未從事工廠生產使用，或作設廠業務。
再者，系爭土地適用工業用地特別稅率之原因事實是否消滅，既經被告向新竹縣政府主管單位函查，經新竹縣政府建設局查復，原告原工廠登記經台灣省政府建設廳予以註銷，又原告重新申請工廠設立登記及建造執照，已逾期失效，迄今未領營利事業登記證及工廠登記證，有各該函在卷可稽，足認系爭土地未再依規劃使用，業經主管機關認定。
從而，原告前揭主張，要非可採。
原處分（復查決定）及一再訴願決定俱無違誤之處。
原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
至原告請求將關於對中國國際商業銀行所有上開二筆土地核課地價稅部分，併本案處理一節，被告以納稅主體有別，且另由中國國際商業銀行提起訴願，未予同意，一再訴願決定亦未併予審理，於法並無不合。
至原告是否得於中國國際商業銀行就所受課稅處分而提出之行政救濟程序中，以利害關係人之身分參與，則為另一問題，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中 華 民 國 八十八 年 九 月 三十 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 高 秀 真
評 事 藍 獻 林
評 事 黃 璽 君
評 事 鄭 忠 仁
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 八十八 年 十 月 四 日
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