最高行政法院行政-TPAA,88,判,3600,19990930

行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三六○○號
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳清秀律師
被 告 花蓮縣稅捐稽徵處

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年八月十七日台財訴
字第八七○三三三六五一號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰

主 文
原告之訴駁回。

事 實
緣原告於民國八十三年七月十四日及八十四年二月六日分別取得花蓮縣壽豐鄉○○段五七、五九號等二筆農業用地，業申請准依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅並列管在案，嗣經被告會同農業、地政機關分別於八十五年十二月二十四日及八十六年四月十五日實地勘查，查獲系爭農地供台十一線拓工程放置器材及土堆，有不繼續耕作之情事，乃依同法第五十五條之二規定，處以原免徵土地增值稅額新台幣（以下同）五一三、八七一元二倍之罰鍰計一、○二七、七○○元，原告不服，循序提起復查、訴願、再訴願，均未獲變更，乃提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告系爭土地中五七地號因濱臨海岸線，有不可抗力不能耕作之免罰事由，再訴願決定、原決定及原處分誤裁罰鍰顯有未察：（一）原免徵土地增值稅之土地有不可抗力不能耕作之事由時，依土地稅法之規定，應予免罰：１、土地稅法第五十五條之二規定，有同法第二十二條之一規定之各項原因而閒置不用者，仍維持原免徵土地增值稅並予免罰。
２、「因不可抗力而不能耕作者」於土地稅法第二十二條第一項第五款定有明文。
是有不可抗力不能耕作之事由，而閒置農地者，應免予裁罰。
（二）系爭土地中之五七地號農地僅臨海岸線約二十公尺，此有系爭土地之地形圖可稽。
該筆農地因歷經海風吹蝕，土質鹽分過高，且地勢陡峻，岐嶇不平，耕作環境不佳，已無法種植作物，而為農業耕作技術上所無法克服，此並有施工前之照片可資佐證。
故上開農地確實具有不可抗力不能耕作之事實，依土地稅法之規定本應予免罰，再訴願決定、原決定及原處分未察上情，誤裁原告二倍罰鍰，實有未洽。
二、系爭土地並非永久變更為非農業使用，而係為暫時配合公共工程，致原告於公路局施工期間，暫時無法耕作，並無違法行為可言：（一）系爭土地係暫時提供政府單位施作公共工程使用，並非永久變更為非農業使用：１、原告所有之系爭土地分別位於台十一線6K＋900 - -12K＋520路基路面改善工程樁號9K＋110 - -9K＋180 附近之海側及山側，與新闢道路鄰接。
原告於該工程施工前，在系爭土地上原分別種植短期蔬菜作物，惟該二地缺乏水道灌溉不易，無法收成，原告擬改種其他適宜作物時，適上開台十一線拓工程開工，施工單位表示：「系爭土地五九號地出入通路，為配合新闢道路工程約需降挖一．五公尺，恐不利日後進出；
另工程於五七、五九地號間設計施作六公尺高約五公尺之箱涵乙處，施工期間為免妨礙台十一線既有交通，承建廠商計劃部分施工車輛將借道五九號地行駛。
另查海側五七號地上暫有工程土方堆置，該土方俟附近加勁填土區施作時將全部移除，於工程告一段落後將責承商恢復原狀。
等語，此並有公路局第四區工程處濱海公路改善工務所（以下稱濱每工務所）提出之說明函可稽。
２、原告土地於施工期間被迫無法種植作物，係配合政府單位施作公共工程所致，該事實並經原決定所承認。
且於工程結束，承包商將原告土地恢復原狀後，原告將即行復耕，可見原告之系爭土地並非永久變更為非農業使用，原決定認原告有違反土地稅法第五十五條之二第一項第三款之情事，顯有未察。
（二）系爭土地暫未耕作，係為配合政府施工，具有公共目的之必要性，並符合土地稅法第二十二條之一第一項但書第一款之規定，應屬合法行為：１、依土地稅法第五十五條之二第一項第二款規定意旨，取得農業用地者，於完成移轉登記後，因依同法第二十二條之一規定之各項原因而有不繼續耕作者，不處以罰鍰；
又「因農業生產或政策之必要而休閒者」，於同法二十二條之一第一項第一款定有日明文。
２、系爭土地，於公路局施作上開工程期間，無論配合與否，周遭環境均因受到嚴重破壞，加以引水不易、塵土飛揚、鄰近草木皆枯萎，依當時狀況亦無法耕作。
故原告縱然拒不配合提供系爭土地暫供公共工程施工使用，亦仍無法順利栽種作物，基於上開因素及公共目的與花蓮縣觀光推展等整體利益考量，原告提供系爭土地配合施工單位使用，並無不當，且符合前引土地稅法之規定，係屬因政策之必要而暫時將土地休閒之合法行為。
３、財政部再訴願決定謂「查土地稅法第五十五條之二就取得農業用地不繼續耕作科處罰鍰之規定，其立法目的係在防止農民權得免稅土地後有未繼續耕作之情形，凡有此違章事實者，即應受罰」云云。
按土地稅法第五十五條之二之立法目的雖係在防止農民取得免稅土地後有未繼續耕作之情形，但如因土地法第二十二條之一之規定而未繼續耕作者，則予以免罰。
土地稅法第五十五條之二第一項第二款定有明文。
今系爭土地僅暫時供政府施工單位使用，並非永久變更為「非農業用地使用」、不符土地稅法第五十五條第一項第三款之情形。
且原告乃是為了配合政府之公共政策而提供系爭土地配合施工單位使用，符合土地稅法第二十二條之一第一項第一款「因農業生產或政策必要而休閒者」，再訴願決定機關未察實情，僅以原告系爭土地未繼續耕作，違章事實明確，即課以罰鍰，認事用法顯有違誤。
三、再訴願決定、原決定及原處分未體認原告配合公共工程之出發點係基於善意，且有土地稅法第二十二條之一等一項第一款之情形，亦未考量到若堅持原告應繼續種植作物，反而將阻礙本件工程之順利施工及延後完工日期，不僅將使原告處於無法耕作之不利狀態的時間延長，該工程相對亦將受到重大影響。
此種對於原告或政府施工單位均無利益之行為，若為再訴願決定、原決定及原處分認定為合法行為，而認原告配合公共工程係違法行為，實有違利益衡量原則。
四、原告因公路局施作上開工程，系爭土地之排水設施已遭破壞，有「因排水設施損壞不能耕作」之法定免罰原因：（一）按免稅農地因公共工程施工致排水設施損壞，無法耕作屬實者免予處罰，此有財政部八十三年二月三日台財稅第八三○○一五六八一號函：「×××先生取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明確係因北二高施工，水路改道致無法耕作，並由施工單位證明屬實，可認屬土地稅法第二十二條之一第一項但書第四款之原因閒置不用，免依同法第五十五條之二規定處罰。」
之函釋意旨可資參照。
（二）查所謂灌排水設施，舉凡小水溝、竹管、水管、水圳皆是，種類繁多，農業單位所認定原無灌排水設施應是指無農田水利會之水圳，否則無任何灌排水設施之地，要行耕作並非適宜，原告所指破壞排水設施係指自行挖掘之小溝渠，因道路工程拓而遭破壞，以致引水不易，無法耕作，此有本件工程包商向濱海工務所出具之說明函可資證明，原處分以該地無農田水利會之灌溉水圳，認無排水改道問題，即屬不當。
（三）再訴願決定、原決定復以「系爭土地附近農地使用情形，其所植之植物應非須人工灌溉始得生長者，．．．。」
等語，而駁回原告主張，至於原告在系爭土地原排水設施之設置狀態，及原種植作物是否須人工灌溉等事實，卻未經原決定及原處分詳盡調查，僅以附近農地狀態推定本件當時情形，其認事用法，均顯失輕率。
五、系爭農地中五九地號之未繼續耕作面積未達該筆土地五分之一，故縱認本件有裁罰之情事，亦應按實際不繼續耕作面積比率計算之。
惟原處分機關未實際測量，即全部予以裁罰，顯有不當：（一）按土地稅法第五五條之二第二項規定：「前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面比率計算。
．．．。」
（二）系爭農地中五九地號僅是便利施工單位於臨近施工地點，暫時放置攪拌水泥之拌合器、砂石輸送帶等臨時設施，該設施實際所佔面積未達該筆土地面積五分之一，此有施工中之照片可稽。
詎原處分機關雖認原告有違章事實，卻未實際測量系爭土地未繼續耕作面積為何，而率以承包商之談話筆錄：「詳細面積因未測量無法確認，大約是該二筆土地總面積的二分之一。」
為違章事實之認定依據，並以該筆土地全部面積裁罰原告，顯有違法。
六、土地稅法第五十五條之二違反憲法上平等原則及比例原則：（一）同一違章行為卻有不同之罰鍰金額，不符憲法第七條所定平等原則。
舉例言之：甲原擁有Ａ、Ｂ相鄰二耕地，面積相等，歷年公告現值亦均相同，Ａ耕地曾於八十年移轉予乙，甲享免徵增值稅額六十萬元；
Ｂ耕地於八十三年移轉予乙，甲享免徵增值稅額二十萬元，嗣乙於八十七年因故未繼續耕作Ａ、Ｂ二耕地，為主管稅捐機關發現，乃依土地稅法第五十五條之二規定處乙罰鍰，分別為Ａ耕地一百二十萬元、Ｂ耕地處罰四十萬元。
前例，乙未為耕作之行為相同，但卻受不同之罰鍰處分，一為一百二十萬元、一為四十萬元，同一行為卻有不同金額之處分，顯不符公平原則。
（二）違反耕作義務，並非漏稅行為，其以前手所享免徵土地增值稅額，作為承受人罰鍰計算標準，不符正義原則：前手依據土地稅法第三十九條之二規定，免徵土地增值稅，其享受免徵利益者為前手，至於承受人並未享有免徵增值稅之利益，為何以前手所免之增值稅額作為罰鍰金額之依據，此種計算標準並不公平，亦不符正義原則。
按未繼續為耕作，僅係不行為，其不行為之處罰，應以行為為標準，例如以定額之罰鍰處罰，而非以前手所享免徵利益額為標準。
或許稅捐機關認為，前手所享免徵增值稅額之利益，將轉換為土地成本由承受人享受，然此種論點並非正確。
舉例言之，Ａ、Ｂ二筆土地之市價相同，而Ａ地曾享受免徵土地增值稅利益六十萬元、Ｂ地並未享受免徵土地增值稅之利益，若甲各以市價一百二十萬元，同時購入Ａ、Ｂ二地，並不能因此而謂Ａ地所享免徵土地增值稅六十萬元之利益，已轉換為土地成本而由甲享受。
蓋甲係以市價購入，並不會因前手享否免增值稅之利益而有若何差異。
（三）土地稅法第三十九條之二，明定農地於變更為非農業使用後再移轉時，以前次權利變更日當期土地公告現值為原地價，計徵土地增值稅。
故農地於變更為非農業使用後再移轉時，其原免徵之土地增值稅已可補徵，不致短漏稅收，故土地稅法第五十五條之二以農地變更為非農業使用為由，即科處漏稅罰，實有一稅二罰而違反憲法上比例原則之情形。
故上述規定，應予目的限縮解釋，在暫時借用而非永久變更為非農用之情形，既非永久繼續不耕作，即不應援用上開規定處罰。
七、被告僅以原告系爭土地中五七地號鄰地亦種有作物，據此事實主張系爭土地，亦可作為耕作之用，顯然率斷。
按相鄰之其他土地其地質，地形並不相同，且距離海岸線之遠近也非一致，受影響的程度，輕重有別，如此，原處分機關豈能僅依系爭土地中五七地號鄰地有耕作事實，即足資認定五七地號土地具有可耕作之條件。
系爭土地係暫時提供政府單位施作公共工程使用，並非永久變更為非農業使用，且原告因公路局施工上開工程，系爭土地之排水設施已遭破壞，有「因排水設施損壞不能耕作」之法定免罰原因，自有前述財政部八十三年二月三日台財稅第八三○○一五六八一號函之適用。
被告謂本案無財政部前開函示之適用，實有違相同事件作相同處理之原則。
從而，原處分及原決定顯有違，請併予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰查原告係於八十三年七月十四日及八十四年二月六日買賣取得坐落花蓮縣壽豐鄉○○段五七、五九地號等二筆農業用地，並申准免徵土地增值稅在案，被告依財政部頒「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」規定，於八十五年九月二十一日郵寄送達輔導函，嗣分別於八十五年十二月二十四日及八十六年四月十五日會同農業、地政單位赴現場勘查，查獲系爭二地供台十一線拓工程放置器材、施工、設置拌合場、砂石輸送帶及土堆等，地貌改變，未作農業使用，且原無灌溉排水設施，無水路改道問題，認無土地稅法第二十二條之一規定各項不能耕作之原因，並經地政機關確認無誤，此有卷附實地查核清單、照片、承包商－大都市營造工程股份有限公司八十五年十二月七日函及公路局第四區工程處濱海工務所八十五年十二月十二日第00－000－0－000號、八十六年一月十三日第00－000－0－0號、八十六年一月二十八日第00－000－0－00號等函影本可稽，違章事證明確。
原告固訴稱系爭東明段五七號之土地臨海岸約二十公尺，土質鹽份過高且地勢 峻、崎嶇不平，為農業耕作技術上無法克服，且有不可抗力不能耕作之事實云云，但查系爭五七號農地既經農業單位於會勘時認定供台十一線拓工程施工放置工程土堆，地貌改變，未作農業使用且無土地稅法第二十二條之一之各項原因，違章事實洵堪認定。
再者，原告既申請依土地稅法第三十九條之二規定取得系爭免稅農地，即應依該法條規定於承受農地後負繼續耕作之義務，其違反應作為之義務，即已構成處罰要件，況查初、復勘時系爭農地鄰地亦種有作物，原告所訴不能耕作等語，實為卸責之詞，誠難採信。
原告復稱系爭土地係暫時提供政府單位施作公共工程使用，施工期間被迫無法種植作物，工程結束後承包商恢復原狀，即行復耕，並非永久變更為非農業使用，應符合土地稅法第二十二條之一第一項但書第一款因政策之必要而暫時將土地休閒之合法行為云云，然查土地稅法第五十五條之二就取得農業用地不繼續耕作科處罰鍰之規定，其立法目的係在防止農民取得免稅土地後有未繼續耕作之情形，凡有此違章事實者，即應受處罰。
又依土地稅法第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有同法第二十二條之一規定之各項原因（包括因灌溉排水設施損壞致不能耕作），閒置不用者，免予處罰，至非依法令變更為非農業用地使用者，則不論其灌溉排水設施有無損壞，均應處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，此觀土地稅法第五十五條之二第一項第二、三款規定即明。
本案原告係依土地稅法第三十九條之二規定於系爭土地依法作農業使用期間取得系爭農地，嗣後供台十一線拓工程施工設置拌合場、砂石輸送等設施，放置土堆使用，亦為原告所不否認，則其非依法令變更為非農業使用之違章事證至為明確，自無財政部八十三年二月三日台財稅第八三○○一五六八一號函釋之適用。
縱使系爭土地於工程完工回復作農業使用，然其未作農業使用且非依法令變更非農業使用，即應依法論處。
末查，系爭五九號土地係經被告分別於八十五年十二月二十四日及八十六年四月十五日派員會同農業、地政單位人員實地初、復勘，經農業單位認定使用情形為供台十一線拓工程置放土堆及設置拌合場、砂石輸送帶等設施，全筆土地均未作農業使用，並無原告所稱不繼續耕作面積未達五分之一之情事。
是以，原告所訴各節，並不足採，被告依土地稅法第五十五條之二第一項規定裁處原免徵土地增值稅額二倍罰鍰，並無不合等語。

理 由
按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」
「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：再移轉與非自行耕作農民。
非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。
非依法令變更為非農業用地使用。」
「前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。
但以一次為限。」
分別為土地稅法第三十九條之二第一項、農業發展條例第二十七條及土地稅法第五十五條之二第一項、第二項所明定。
又「本法第三十九條之二第一項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：．．．耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。」
亦為土地稅法施行細則第五十七條第一項第二款所規定。
查本件原告分別於八十三年七月十四日及八十四年二月六日買賣取得坐落花蓮縣壽豐鄉○○段五十七、五十九地號等二筆農業用地，並申准免徵土地增值稅在案，嗣經被告於八十五年十二月二十四日及八十六年四月十五日派員會同地政、農業機關人員至現場勘查，查得系爭土地供台十一線拓工程施工設置拌合場、砂石輸送等設施，放置鐵材，地貌改變，未作農業使用，且原無灌溉排水設施，無水道改道問題，此有附實地查核清單、照片、承包商－大都市營造工程股份有限公司八十五年十二月七日函及公路局第四區工程處濱海工務所八十五年十二月十二日第00－000－0－000號、八十六年一月十三日第00－000－0－0號、八十六年一月二十八日第00－000－0－00號等函影本附原處分卷可稽，被告乃依土地稅法第五十五條之二規定，處以原免徵土地增值稅二倍之罰鍰計一、○二七、七○○元，揆之首揭規定，尚無違誤。
原告雖不服，循序提起行政爭訟，主張系爭農地因公路局台十一線工程施工遭致農地之通道、排水及其週圍環境受到嚴重阻礙，確實無法工作，並提示公路局第四區工程濱海工務所八十六年七月一日八六－一六○－一四－一號函及壽豐鄉公所八十六年七月八日壽鄉農林字第一六一一二號函為證云云。
然查系爭農地於八十五年十二月二十四日經被告派員會同農業、地政單位人員赴現場勘查，查獲系爭農地供台十一線拓工程放置器材及土堆，有不繼續耕作情形，且無土地稅法第二十二條之一規定各項不能耕作之原因。
原告於八十五年十二月三十一日以農地因公路局台十一線路基路面改善工程致使排水改道無法耕作為由提出申復。
被告為顧及原告之權益，乃二次函請施工單位－濱海工務所查明是否因施工關係致排水改道，無法耕作。
經該濱海工務所分別函復略以：「查土地部分供台十一線6K＋900- -12K＋520路基面改善工程設置混凝土拌合場、箱涵排水道施工便道及拌合場沈澱池溢流道。」
、「部分農地配合工程需要使用，惟本所乃工程施工單位不具農業專業知識，為求慎重其餘是否無法耕作，仍請貴處分另洽專業人士為宜。
」，被告即於八十六年四月十五日再度派員會同地政、農業人員實地復勘，經農業機關認定該等農地放置廢土及鐵材並設置拌合場、砂石輸送帶等，地貌變更，未作農業使用且原無灌排水設施，無水路改道問題，地點並經地政機關確認無誤。
又本案台十一線路基路面改善工程承包廠商，堆置土方、消波塊等，依財政部八十二年八月十一日台財稅第八二○三三八九二八號函釋意旨，原告將系爭農地供承攬工程廠商使用，違反應繼續耕作之義務，顯屬不繼續耕作之情形，原告復指稱：糸爭五土地號土地因濱臨海岸線不到二十公尺，有不可抗力不能耕作之事由，本件係工程承包商擅自借道五十九地號行駛，於五十七地號堆置土方及機具，為考量此有助工期縮短及加速花蓮縣觀光之推展，方勉予同意使用。
又所謂破壞排水設施係指自行挖掘之小溝渠，因道路工程拓而遭破壞，被告以該地無農田水利會之灌溉水圳，認定無排水改道問題，顯有不當等語，但查被告於八十六年四月十五日派員會同農業、地政機關人員至現場復勘時確認該地原無灌溉、排水設施，且植物因耐旱與否，或土地所處之理由環境（迎風或背風、平均降雨機率．．．等）而對於人工灌溉之水源之需求強弱有所不同，是無水圳灌溉並非即無法供植物生長，倘依自然環境（無須人工灌溉）仍得種植作物、草地等農牧使用，依法即應作農牧使用。
酌以被告初勘當時臨近農地仍植有綠地、樹木之情，則原告所謂五七地號土地因臨近海岸有不可抗力，又花蓮縣壽豐鄉公所八十六年七月八日壽鄉農林字第一六一一二號函，固稱系爭土地因台十一線路基路面改善工程被迫法耕作云云。
然本件既係原告配合公共工程而同意施工單位使用系爭農地，自難謂有被迫之情事，前開函尚難執為原告有利之認定。
茲原告又訴稱系爭土地並非永久變更為非農業使用，係為暫時配合公共工程，致排水設施損壞不能耕作，符合財政部八三○○一五六八一號函釋意旨，可執為免罰之原因，且系爭五十九號農地未繼續耕作之面積，未達該筆土地五分之一，依法應按實際不繼續耕作面積比率計算，另土地稅法第五十五條之二亦違反憲法之平等原則與比例原則云云。
惟按土地稅法第五十五條之二就取得農業用地不繼續耕作科處罰鍰之規定，其立法目的係在防止農民取得免稅土地後有未繼續耕作之情形，凡有此違章事實者，即應受處罰，是系爭土地縱嗣後回復作農業使用，仍應依法論處，原告空言主張是項法律規定，違反憲法之平等原則與比例原則，應非足取。
次查依土地稅法第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有同法第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者，固免予處罰，然非依法令變更為非農業用地使用者，不論其灌溉排水設施有無損壞，均應處以免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，此觀土地稅法第五十五條之二第一項第二、三款之規定即明。
原告完成系爭土地之所有權移轉登記後，供台十一線拓工程施工設置拌合場、砂石輸送等設施，放置鐵材使用，既為原告所不爭執，則其非依法令變更為農業使用之事實，要屬明確，自無財政部八十三年二月三日台財稅第八三○○一五六八一號函釋之適用。
至訴稱農地中五十九地號之未繼續耕作面積未達該筆土地五分之一部分，據被告八十七年五月八日（八七）花稅法字第一五九八四號函補充說明：該筆土地．．．分別於八十五年十二月二十四日及八十六年四月十五日派員與農業及地政單位人員實地初、複勘，經農業機關認定使用情形為供台十一線拓工程置放器材及設置拌合場、砂石輸送帶等設施，全筆土地均未作農業使用，此有實地查核清單附足憑，即證人林欽銘（大都市營造工程有限公司業務部協理）亦指稱系爭土地經原告同意無償使用，使用部分逾土地總面積之二分之一等語在（見原處分卷第三十八頁），可見原告所稱未繼續耕作之面積未達五分之一者，衡屬諉卸之詞，難予憑信。
從而一再訴願決定，遞予維持被告所為罰鍰處分，俱無不合。
原告起訴論旨，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中 華 民 國 八十八 年 九 月 三十 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 鍾 曜 唐
評 事 徐 樹 海
評 事 高 啟 燦
評 事 林 家 惠
評 事 劉 鑫 楨
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信
中 華 民 國 八十八 年 十 月 一 日