最高行政法院行政-TPAA,89,判,124,20000114

行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一二四號
原 告 朋城股份有限公司
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月十一日
台八十七訴字第五五七二八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主 文
原告之訴駁回。

事 實
緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）五一、三○七、八一七元，營業成本七、五五八、六九二元，課稅所得額為虧損四二、六九二、九七一元。
被告以原告當年度出售有價證券收入六一二、一七七、七八一元，出售德意志投資有限公司出資額一二○、○○○、○○○元，出售有價證券及長期投資之成本六○四、五七四、○六九元，乃核定營業收入七八三、四八五、五九八元，營業成本六一二、一三二、七六一元；
又其係以出售有價證券為專業之營利事業，乃依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋計算原告出售有價證券收入應分攤之營業費用及利息支出計九二、一二八、八七五元，核定證券交易所得一九、三二五、○一三元，課稅所得額為四七、四一七、三八○元。
原告不服，申經復查結果，除准予追減出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出一四、○七八、四七三元，核定證券交易所得為三三、四○三、四八六元，課稅所得額變更為三三、三三八、九○七元外，其餘未准變更。
原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」
固為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函所規定，然其前提必須是「以有價證券買賣為專業之營業事業」始得為之。
原告係登記以委託營造廠興建商業大樓出租出售為主要之業務者，八十二年度申報出租辦公大樓租金收入五一、三○七、八一七元，顯屬非以有價證券買賣為專業之一般普通之公司，依前揭部函說明二、前段「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。」
之規定，自無分攤一般營業費用及利息之理，被告斷章取義，有失偏頗。
二、按財政部八十一年七月十八日台財稅第八一一六七二一三○號函：「形式上未登記以有價證券買賣為專業之營利事業，於七十七年度前證券交易所得稅停徵期間，如經常從事有價證券買賣者，其證券交易所得應按往例個案之實際營運情形認定徵免所得稅。」
之解釋係針對獎勵投資條例第二十七條及其施行細則第三十二條而為之「限制解釋」，其解釋已將原法條之適用範圍予以縮小，姑不論此一解釋是否牴觸前揭母法之規定，但被告自不得因所得稅法第四條之一規定自七十九年一月一日起停徵證券交易所得稅，而為達課稅目的，以獎勵投資條例時代規範七十七年度前證券交易所得稅停徵所得稅期間，認定以有價證券買賣為專業之標準，亦對七十九年度所得稅法第四條之一增訂發布後，一體適用，顯有擴大解釋之嫌。
換句話說，被告不得僅憑原告出售有價證券收入大於本業收入，即認定為專業投資公司，逕依首揭八三一五八二七四七二號函後段規定分攤計算減除和證券交易有關之營業費用及利息支出，有違公平正義原則。
鈞院八十四年度判字第一四二○號判決：查本院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議文為：「獎勵投資條例第二十七條所指『非以有價證券買賣為專業者』應就營利事業實際營業情形，核實認定。
公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上未經營所登記之營業項目，無營業收入，卻從事龐大有價證券買賣，或從事與其投資項目無關之有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。」
是營利事業是否屬於獎勵投資條例第二十七條所指「非以有價證券買賣為專業者」，依上開本院決議意旨，「應就營利事業實際營利情形」核實認定。
財政部八十一年七月十八日台財稅字第八一一六七二一三○號函釋，亦同此旨。
所謂「實際營業情形」，自應由營利事業之收入面與支出面，依一般經濟事實及交易之習慣具體評估，尚不得單方面只觀察營利事業之收入，即予認定營利事實之「實際營業情形日」。
如以營利事業之非營業收入遠超過營業收入，而認定營利事業係以有價證券買賣為專業，依上開本院決議意旨，至少該營利事業該年度之營業情形，須符合以下要件：１、實際上未經營所登記之營業項目；
２、無營業收入；
３、從事龐大有價證券買賣；
４、從事與其投資項目無關之有價證券買賣等語，可資參照。
本件原告如前所述係以委託營造廠興建商業大樓出租出售為主要業務者，被告對原告如何經營所登記營業項目之經濟事實，完全不予審究，遽自原告本年度收入情形，認定屬「以有價證券買賣為專業者」，顯有欠公平合理。
鈞院八十五年判字第一六八二號判決：「稅捐機關認定企業屬專業投資公司，除須符合四個條件，即企業未經營登記的本業，無營業收入，從事龐大有價證券交易，以及從事與投資項目無關的證券買賣外，尚須從收入面及支出面加以考慮，不可僅以出售股票收入遠大於營業收入，即認定一般普通的公司，屬專業投資公司。」
亦持相同見解。
三、前揭財政部所示計算方法係以有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入、其他營業收入比例分攤營業費用及借款利息（利息支出）。
其中出售有價證券收入包含投資成本及利得；
投資收益不含成本，營業收入則視營業項目而定，如買賣業者含成本，服務業者營業收入（租金收入等）不含成本，財政部函所示分攤基礎不一，以分攤借款利息而論，之所以使各項收入均予分攤，其原因在各項收入所用之資金無法區分，所用資金應支出之利息，應由全部投資項目分攤，似應以成本比例分攤方符合會計原理，該函以含有利得之收入額為分攤基礎，且有含成本或不含成本者二類，致含成本部分之投資須分攤較高之借款利息，不符合理分攤原則，被告依該函以出售證券收入、股利收入、租金收入為分攤基礎，其中出售有價證券收入，含成本、股利收入、租金收入不含成本，致前者分攤之營業費用及利息支出較高，其分攤方法不符合分攤原則，鈞院八十六年度判字第二七九六號判決可資參照。
此證諸被告前所發布之八十二年七月十日財北國稅審壹字第二○七五二號函規定對營利事業應分攤利息支出者，得採取投入資金比例益明，至營業費用之分攤，則可採取薪資、員工人數或辦公室使用面積等為合理分攤基礎，此再見諸財政部因八十三年函釋之計算分攤方法不合理，而另於八十五年八月九日發布台財稅第八五一九一四四○四號函釋規定之分攤基礎，亦作相同規定，足證分攤方式非僅收入比例或獲利比例一途，亦不發生證券交易損失不必分攤營業費用及利息支出之不合理現象之問題。
四、原告主要營業租賃收入五一、三○七、八一七元相關之房屋稅八九、四四八元，出租房屋收取押金設算利息之營業稅三六一、二一七元，出租房屋所投保之火險費八二、五一八元及委託房屋仲介公司代尋房客之佣金支出七○、四七六元，合計六○三、六五九元為可直接歸屬之營業費用，被告並未自營業費用項下扣除，逕行分攤至出售有價證券應分攤之營業費用，有違首揭財政部八三一五八七四七二號函規定。
五、綜上論結，被告認定原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，計算出售有價證券應分攤之費用及利息支出並不適法。
為此，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定，以昭公允，並符法紀等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告本期申報證券交易免稅所得為零元，被告原核定依據財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋規定，就其不可直接歸屬之營業費用二、六七六、九七九元、利息支出九七、五五九、四一四元，計算有價證券出售部分應分攤營業費用二、四六○、四五四元及利息支出八九、六六八、四二一元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為一九、三二五、○一三元。
惟查被告原核定原告證券交易所得分攤時漏未將原告原列為營業外收益之董監事酬勞收入一四○、○○○元及出售德志投資有限公司出資額（該部分依財政部六十七年十二月二十六日台財稅第三八四九八號函釋），非屬證券交易仍應核課所得稅一二○、○○○、○○○元列為分攤項目，故被告於復查時依據前揭財政部函釋規定，就不可歸屬之費用及利息，計算有價證券出售部分應分攤營業費用二、○八四、四六五元及利息支出七五、九六五、九三七元，其計算式如下：不可歸屬之營業費用 2,676,979×有價證券出售收入 612,177,781／有價證券出售收入 612,177,781＋有限公司出資額出售收入 120,000,000＋股利收入 2,565,000＋租金收入51,307,817＋董監事酬勞收入 140,000。
不可歸屬之利息支出97,559,414×有價證券出售收入 612,177,781／有價證券出售收入 612,177,781＋有限公司出資額出售收入 120,000,000＋股利收入2,565,000 ＋租金收入51,307,817＋董監事酬勞收入 140,000。
前項不可歸屬之營業費用及利息支出合計七八、○五○、四○二元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為三三、四○三、四八六元。
三、至於原告主張之非以有價證券買賣為專業之營利事業，經查原告八十二年度本業之營業收入僅五一、三○七、八一七元，而出售有價證券（含股票及有限公司之出資額）計七三二、一七七、七八一元，高出營業收入達十四倍以上，且進出頻繁，難謂非以有價證券買賣為專業。
是被告依據前揭財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，其出售有價證券收入，應分攤營業費用及利息支出，尚無違誤，原告循序一再訴願均遭駁回並無不妥，仍執詞爭議，難謂為有理由。
四、另原告主張之租賃收入相關之房屋稅等為可直接歸屬之營業費用，應自營業費用中扣除後，再予以分攤乙節，因原告申報之營業成本已含出租之不動產折舊、稅捐等直接歸屬，是原告復提主張，顯係誤解，核不足採，被告原核並無不合。
綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請求判決駁回原告之訴等語。

理 由
按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
為所得稅法第四條之一、第二十四條第一項所明定。
「．．．二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。
三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」
為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函所明釋。
又司法院釋字第四九三號解釋：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。
依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；
公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；
則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。
至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。
財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸，．．．」。
本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入五一、三○七、八一七元，營業成本七、五五八、六九二元，課稅所得額為虧損四二、六九二、九七一元。
被告以原告當年度出售有價證券收入六一二、一七七、七八一元，出售德意志投資有限公司出資額一二○、○○○、○○○元，出售有價證券及長期投資之成本六○四、五七四、○六九元，乃核定營業收入七八三、四八五、五九八元，營業成本六一二、一三二、七六一元；
又其係以出售有價證券為專業之營利事業，乃依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋計算原告出售有價證券收入應分攤之營業費用及利息支出計九二、一二八、八七五元，核定證券交易所得一九、三二五、○一三元，課稅所得額為四七、四一七、三八○元。
原告不服，申經復查結果，除准予追減出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出一四、○七八、四七三元，核定證券交易所得為三三、四○三、四八六元，課稅所得額變更為三三、三三八、九○七元外，其餘未准變更。
原告仍表不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。
經查：㈠司法院係以：『營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。
免稅所得與應稅所得之投入成本及費用若無法明確劃分歸屬者，依公平原則，自應以收入比例作為分攤之基準。
以有價證券買賣為專業之營利事業，其經營有價證券投資業務產生之營業收入計有二種。
一為有價證券未出售前因持有有價證券而獲配股息及紅利所取得之投資收益收入，一為因出售有價證券而產生之證券交易收入。
投資收益部分，依所得稅法第四十二條規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，百分之二十為應稅所得，其相關營業費用及利息支出，應在該課稅範圍內准予列支，其餘百分之八十免稅部分，其相關營業費用及利息支出，應配合自投資收益收入項下減除。」
證券交易部分，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，其相關營業費用及利息支出，應配合自證券交易收入項下減除。
從而以買賣有價證券為專業之公司，其營業費用及利息支出，即需分別攤歸投資收益及證券交易收入負擔。
至分攤方式，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。
財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明：「三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除」，係採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開立法意旨，與憲法尚無牴觸。』
為由，而作成前揭司法院釋字第四九三號解釋，足見前揭財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合前揭規定之意旨，與憲法尚無牴觸。
又前揭財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函，係財政部基於行政主管機關就行政法規所為之釋示，闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，業經司法院釋字第二八七號解釋釋示在案。
至被告八十二年七月十日財北國稅審壹字第二○七五二號函，係被告內部作業規定，與其上級行政主管機關財政部前揭函釋不符，自無再予援用之餘地。
㈡財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，茲因分攤方式，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。
則財政部採以收入比例作為分攤基準之計算方式，尚難謂不合理。
㈢原處分（復查決定）以原核定漏未將原告原列為營業外收益之董監事酬勞收入一四○、○○○元及出售德意志投資有限公司出資額一二○、○○○、○○○元列為分攤項目，乃重為核算其有價證券出售部分應分攤之營業費用二、○八四、四六五元及利息支出七五、九六五、九三七元，合計七八、○五○、四○二元，自有價證券收入項下減除，核定證券交易所得為三三、四○三、四八六元，變更核定課稅所得額為三三、三三八、九○七元；
又原告八十二年度本營業收入僅五一、三○七、八一七元，而出售有價證券（含股票及有限公司出資額）計七三二、一七七、七八一元，高出營業收入達十四倍以上，且進出頻繁，難謂其非以有價證券買賣為專業之營利事業。
㈣財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋之分攤原則，係在核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。
原告並非綜合證券商或票券金融公司，自無該函釋之適用，又原告未能明確證明利息收入與利息支出之關聯性，自無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。
㈤原告申報之營業成本已含出租之不動產折舊、稅捐、保險費、佣金支出、押金設算利息等直接歸屬，有原告之八十二年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書附於原處分卷可按。
是原告主張其租賃收入相關之房屋稅、保險費、佣金支出等為可直接歸屬之營業費用，應自營業費用中扣除後，再予以分攤乙節，顯係誤解，自不足採。
至原告所舉本院八十四年度判字第一四二○號、八十五年度判字第一六八二號及八十六年度判字第二七九六號等判決，係屬另案，且司法院釋字第四九三號解釋已為明確解釋在案，自不得據以為原告有利之論據。
㈥綜上所述，原告所訴各節，尚不足採。
原處分（復查決定），揆諸首揭規定及說明，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不合，原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 一 月 十四 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 徐 樹 海
評 事 林 茂 權
評 事 鄭 忠 仁
評 事 蔡 進 田
評 事 劉 鑫 楨
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信
中 華 民 國 八十九 年 一 月 十七 日