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行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一七八號
原 告 柯利企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部基隆關稅局
右當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國八十七年十二月二十四日
台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告於民國（下同）七十九年一月五日委由洪發通運報關有限公司向被告報運自美國進口汽車乙批（進口報單號碼：第ＡＡ＼七九＼九九九九＼一九一號），原申報完稅價格為新台幣（下同）三六一、四七○元，經被告依關稅法第五條之一規定先行押款放行。
嗣財政部關稅總局驗估處據報，函請駐外單位查證結果，原告報關時檢附之發票雖為國外供應商所簽發，惟所列價格係配合原告開發信用狀金額之部分貨款，其餘貨款另由原告電滙入國外供應商之帳戶內，並查得本案系爭來車實際交易價格為六六五、四○○元，原告顯有虛報進口貨物價格，繳驗不實發票，偷漏關稅、貨物稅之情事。
被告乃依海關緝私條例第三十七條第一項規定，科處原告所漏進口稅額二倍罰鍰二三五、一四四元，及按同條例第四十四條規定，追繳所漏進口稅捐一五○、二四七元（包括進口稅六七、○九九元、商港建設費八三九元、貨物稅八二、四八九元）。
另按稅捐稽徵法第五十條之二規定轉據行為時貨物稅條例第十八條第一項第十四款及第二項規定，科處所漏貨物稅額二倍之罰鍰二八九、○八○元，並追繳貨價九二○、八三七元。
原告不服，聲明異議，惟因未繳納異議保證金或提供同額擔保，被告處分異議不受理。
復經提起訴願、再訴願，亦均遭決定駁回。
原告提起行政訴訟，本院八十三年度判字第二七○五號判決略以「依貨物稅條例或稅捐稽徵法之規定，對於納稅義務人不服課徵貨物稅之處分，並無需提供擔保或繳納保證金．．．」為由，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
被告依上開判決意旨，於八十四年七月三日以關緝保字第一四七二審（更）號函，通知原告限於文到之次日起十四日內，繳納所漏進口稅及其罰鍰金額二分之一保證金一五一、一二二元或提供同額擔保，（未及於處分逃漏貨物稅部分）。
原告不服，聲明異議，有關逃漏進口稅部分，異議不受理；
另關於逃漏貨物稅及罰鍰部分，維持原處分。
原告仍不服，提起訴願、再訴願，其中關於逃漏進口稅部分一再訴願決定，遞遭以程序不合而予以駁回。
又提行政訴訟，本院八十五年度裁字第一八○四號裁定以起訴不合法而駁回。
關於逃漏貨物稅而補徵貨物稅，追徵價額及罰鍰部分，一再訴願，遞遭決定駁回，原告提起行政訴訟，本院八十五年度判字第三○四○號判決略以「．．．查貨物稅條例於七十九年一月二十四日修正，首開行為時貨物稅條例第十八條第一項第十四款規定，修正為現行法第三十二條第一項第十款規定．．．，刪除沒入及追徵貨價之規定。
且查八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。
所稱裁處，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
準此．．．行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。
本件追繳貨價及科處罰鍰部分，究應適用裁處前法律或裁處時法律，始為最有利於納稅義務人之法律，非無斟酌餘地．．．」為由，將再訴願決定、訴願決定及原處分關於追繳貨價及違反貨物稅條例科處罰鍰部分均撤銷。
其餘部分駁回原告之訴。
被告依本院判決意旨查核結果，改依有利於原告之現行貨物稅條例第三十二條第十款規定科處原告所漏貨物稅額五倍之罰鍰七二二、七○○元。
原告仍不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回。
乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯要旨於次：
原告起訴意旨略以：一、進口小汽車完稅價格之核定，原則上係以該貨物銷售至我國的實付或應付之交易價格為基礎（關稅法第十二條第一項本文），惟如原申報價格與代理商自原廠進口相同或類似車型之價格相較尚有價差，且海關不採認進口人提供之價格證明，海關即另依關稅法第十二條之二至之六規定重計核定之。
又因進口小汽車屬高單價貨物，除關稅總局驗估處核定列為A1級汽車代理商進口汽車案件，及部分歐製美規車系准按「先放後核」通關方式辦理外，其餘進口案件各通關單位均須逐案以傳真機送驗估處查價，並依關稅法第五條之一規定，按驗估處所提供參考價格先予押款放行，放行後再逐案依驗估處核定價格課稅。
財政部關稅總局為免除估價制度之漫無標準，並防止廠商高價低報，本身早已制定一套估價標準，只要廠商接受其增估（其性質為行政處分）之結果完稅，實無所謂逃漏關稅之問題；
若廠商不接受其增估之結果，認為其出具之資料為真實，並據以完稅者，事後經查證其交易價格不實，在此種情形，始有違反海關緝私條例第三十七條第一項第二、三款可言，此不可不辨。
且依財政部六十八年台財關第二三六七三號函規定，海關對稅則及完稅價格之核定以一次為限，核定之後不得再行增估補稅。
其規定既係如此，被告何能於完稅價格核定，且原告依據其核定之價格完稅之後，復再諭令原告補稅，並依海關緝私條例第三十七條第一項、貨物稅條例第三十二條第十款處罰鍰之理。
二、上述關稅總局增估核稅之法源依據為何﹖即原關稅法第十二條第一項但書之規定，依該但書之規定「但於實施交易價格課稅之過渡期間，為簡化關稅課徵，海關得對部分貨物編製進口貨物完稅價格表，報經財政部核准，以表列價格為課稅依據」，依據此規定，不論進口人報關時檢附之單據及交易價格是否實在，其貨價均依財政部關稅總局立定之標準核估，亦自無逃漏稅可言。
就行政法之法理而論，其可罰性已因行政機關行政行為之介入而滌除，是以進口人報運貨物進口應負繳驗真實發票之作為義務雖仍不得免除。
但其可罰性卻因行政機關（財政部關稅總局驗估處及海關）之增估作業及進口人接受此一增估結果完稅而免除。
就現行制度言之，海關對於申請報關進口貨物所應課之關稅、貨物稅等乃採實質審查主義，意即進口商申報交易價格後，海關並非一以進口商申報之交易價格課稅，而係另依職權核定完稅價格。
就結果而言，進口商所據以完稅之交易價格乃海關依職權核定之價格，而非其原先自己申報之交易價格，爾後海關發現當時申報之完稅價格不實在，仍不得諭令補稅或課罰，此乃採職權審查主義必然之結果（參閱最高法院八十二年台非字第四○二號判決）。
然在本案中，被告對於依增估方式結案之案件仍寄發處分書予以課罰，與實質審查主義之精神大相逕庭，使業者無所適從，其處分自屬違法。
三、核再訴願決定所以維持原處分之理由均係基於本位主義及故意曲解估價制度之原意，且被告所以於增估後復寄發處分書，實係源於欲獲得緝私奬金之故，鈞院不可不查，其處分核定依以上說明實有重大違法處，訴願及再訴願決定均予維持，同屬違法，請鈞院准將原處分撤銷，以維護原告之合法權益等語。
被告答辯意旨略稱：㈠按報運貨物進口而有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者，得情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物，為海關緝私條例第三十七條第一項所明定，及按同條例第四十四條規定，有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。
另按現行貨物稅條例第三十二條第十款規定，國外進口之應稅貨物，未依規定申報者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰。
經查本案依據前述事實，原告已有繳驗不實發票，逃漏關稅及貨物稅之情事，被告依據鈞院八十五年度判字第三○四○號判決意旨，關於追繳貨價及貨物稅條例科處罰鍰部分，乃依八十五年七月三十日修正之稅捐稽徵法第四十八條之三規定，採裁處前之法律有利納稅義務人者適用最有利於納稅義務人之法律，改處所漏貨物稅額五倍罰鍰計七二二、七○○元，於法並無不合。
㈡行政訴訟理由一、二稱：「進口小汽車完稅價格之核定，原則上係以該貨物銷售至我國的實付或應付之交易價格為基礎（關稅法第十二條第一項本文），惟如．．．海關不採認進口人提供之價格證明，海關即另依關稅法第十二條之二至六規定，重計核定之。
．．．只要廠商接受其增估（其性質為行政處分）之結果完稅，實無所謂逃漏關稅之問題．．．且依財政部六十八年台財關第二三六七三號函規定，海關對稅則及完稅價格之核定以一次為限，．．．其規定既然如此，被告何以能於完稅價格核定．．．復再諭令原告補稅．．．」及「就行政法之法理而論．．．其可罰性卻因行政機關（財政部關稅總局驗估處及海關）之增估作業及進口人接受此一增估結果完稅而免除。
．．．進口商所據以完稅之交易價格乃海關依職權核定之價格．．．爾後海關發現當時申報之完稅價格不實在，仍不得諭令補稅或課罰，此乃採職權審查主義必然之結果（參閱最高法院八十二年台非字第四○二號判決）。
然在本案中，被告．．．仍．．．予以課罰．．．其處分自屬違法。」
等節，按從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據，為關稅法第十二條第一項前段所明定。
故除不合於上述規定者，始有關稅法第十二條之二按同類貨物之完稅價格核定之適用。
本案雖先經被告按同類貨物查得完稅價格辦理抵繳退押在案，惟既經查得確有繳驗不實發票，虛報貨物價格之實證，被告即應依據關稅法第十二條規定，按查得之眞正交易價格作為完稅價格之課稅依據。
查本案原告報運貨物進口，提供不確實之價格資料，被告於未發現本案不法情事前，依關稅法第十二條之二規定依職權核定之價格，低於實際交易價格應為原告所明知，是故原告既以繳驗不實發票之不正當方法提供不實之價格資料，致使被告無法為正確之核價，原告明知而故陷行政處分錯誤，其虛報貨物價格之意圖至臻明確，被告據以論處並無不合。
另查按報運貨物進口而有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者，得情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物，為海關緝私條例第三十七條第一項所明定，且按同條例第四十四條規定，有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。
另按行為時貨物稅條例第十八條第一項第十四款及第二項規定國外進口之應稅貨物，未依規定申報者，除補徵稅款外，按補徵稅額科二倍至十倍之罰鍰併沒入其貨物或追繳貨價。
惟本案系爭貨物經鈞院八十五年度判字第三○四○號判決：關於違反貨物稅條例追繳貨價及科處罰鍰部分均撤銷另為適法之處分，其餘之訴駁回。
被告依據上開鈞院判決旨意，以最有利於納稅義務人之法律規定，改依現行貨物稅條例第三十二條第十款規定，科處所漏貨物稅額五倍之罰鍰計七二二、七○○元，於法並無不當。
又查財政部六十八年十一月三十日台財關第二三六七三號函釋，僅係對先放後核案件，海關於事後審查時，如有應補稅款者，以核定一次為限。
並不包括納稅義務人繳驗不實發票，虛報貨物價值情形，是該函釋不適用於本件違規情形，再核原告既經被告查得有繳驗不實發票虛報貨物價格之實證，被告依相關法令規定核處，於法有據，此與原告所訴稱其可罰性因行政機關行政行為介入而免除無關。
原告訴訟理由顯有誤解，不足為採。
綜上所述，原告繳驗不實發票，虛報貨物價值，偷漏進口稅及貨物稅之違法行為，至為明確，殊堪認定，原告之訴顯無理由，擬請予以駁回等語。
理 由
一、查本件原告進口系爭汽車所生逃漏稅，其中關於逃漏進口稅額二倍罰鍰四九六、七○四元及追繳所漏進口稅捐六七、○九九元部分，經本院八十五年度裁字第一八○四號裁定駁回原告之訴，其中補徵偷漏貨物稅八二、四八九元部分，經本院八十五年度判字第三○四○號判決駁回原告之訴，均告確定。
而本件僅就偷漏貨物稅罰鍰七二二、七○○元部分而為審判。合先說明。
二、次查原告於七十九年一月五日委由洪發通運報關有限公司向被告申報自美國進口汽車乙批（報單號碼：第ＡＡ＼七九＼九九九九＼一九一號），經稅放後，財政部關稅總局驗估處依檢舉資料，函請駐外單位查證結果，發現原告持以報價之國外供應商所簽發票，載列價格係配合原告開發信用狀金額之部分貨款，其餘貨款另由原告電滙入國外供應商帳戶內，認為原告以不實發票虛報貨物價格，逃漏關稅及貨物稅。
其中逃漏貨物稅八二、四八九元。
以上事實，業經被告處分，原告一再訴願，並提起行政訴訟，均遭決定或判決或裁定駁回，確定在案。
且為兩造所不爭執。
按「凡產製、採鍊、運儲、銷售或代客買賣應徵貨物稅之公司．．．有左列行為之一者，沒入其貨物並處比照所漏稅額二倍至十倍之罰鍰，其觸犯刑事部分，應依刑法處斷。
一、．．．十四、國外輸入之應課貨物稅貨物，於進口時，不遵規定報請完稅或免稅者。
前項漏稅貨物如已出售不能沒入者，除依法處罰並追繳貨價外，仍責令補稅．．．。」
，「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰。
一、．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」
七十九年一月廿四日修正前貨物稅條例第十八條第一項第十四款、第二項及修正後同條例第三十二條第十款定有明文。
本件原告自國外進口汽車，未依規定申報，致逃漏貨物稅八二、四八九元。
依上開規定，除補稅外，尚應加以處罰。
被告依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定，選擇最有利於原告之七十九年一月二十四日修正公布之貨物稅條例第三十二條第十款規定，科處所漏稅額五倍之罰鍰七二二、七○○元，經核並無違誤。
至於原告訴稱被告有制定估價標準，被告依規定估價核定後廠商如接受其增估，即無逃漏稅問題。
且依關稅法第十二條第一項但書規定，進口貨物之可罰性因關稅機關之增估作業及進口人接受其增估結果完稅後而免除。
況就現制，貨物稅採實質審查主義，完全由關稅局依職權審核，凡經核定完稅後，發現當時申報之完稅價格不實在，仍不得諭令補稅或課罰等情。
經查原告所主張各節，必須以據實申報貨物交易價格為前提，凡據實申報進口應稅貨物之交易價格，或不可歸責於進口人而不能確定其交易價格者，由關稅局依規定為估價，始有上開主張之結果。
此即關稅誠實申報原則。
本件原告申報進口貨物，所持之發票，列價配合原告信用狀之價格，其餘部分貨款則另以電滙方式滙入國外供應商帳戶。
乃確定判決認定之事實。
則原告提供不實發票申報進口貨物之事實明顯，其以不正當方法提供不實之價格資料，致使被告無法為正確之核價，明知而故陷行政處分錯誤，無保護之餘地。
因此，本件乃一故意逃漏貨物稅之行為，與關稅法第十二條之二、第五條之一第一、二項規定及財政部六十六台財關第二三六七三號函釋之適用均不相符。
原告主張，均無可採。
依上所述，被告以不實之發票申報進口貨物交易價格，逃漏貨物稅，被告本從新從輕原則，依七十九年一月二十四日修正公布之貨物稅條例第三十二條第十款，科處所漏稅額五倍罰鍰，核屬適法。
一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。
原告起訴意旨，求為撤銷，不能認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 一 月 二十 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 葉 振 權
評 事 吳 錦 龍
評 事 吳 明 鴻
評 事 尤 三 謀
評 事 陳 光 秀
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲
中 華 民 國 八十九 年 一 月 二十一 日
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