最高行政法院行政-TPAA,90,判,2008,20011101,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二○○八號
原 告 甲○○
乙○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 楊重華

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年二月十八日台八九訴字
第○四九七三號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
緣被繼承人徐士奇於民國八十七年五月十五日死亡，原告等於八十七年十月七日依限辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（以下同）三二、九○四、○二三元，遺產淨額為一二、三一一、二○○元，應納稅額為一、九四三、九一二元。
原告等不服，就苗栗縣苑裡鎮○○段一二三○、一二三一、一二三三地號三筆土地遺產扣除額部分，申經復查結果未獲變更，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按農業發展條例第三十一條規定「耕地之使用，應符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，始得辦理所有權移轉登記。
但因繼承或法院拍賣而移轉者，不在此限。」
又同條例第三十八條第一項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅。」
另土地法第四十三條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」
因此被繼承人徐士奇生前持有苗栗縣苑裡鎮○○段地號一二三○、一二三一、一二三三等三筆土地之所有權狀記載地目「田」亦有絕對效力。
而由繼承人繼承並繼續經營農業生產之用，申請在遺產稅扣除額申報中請求扣除，依法並無不合。
二、依財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函釋：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」
苗栗縣苑裡鎮公所八十七年十月二十九日八七苑鎮建字第一一二六四六號函稱：「台端函查本鎮○○段一○三一地號十四筆土地案，經查該土地本鎮並無細部計畫」，應屬尚未擬定完成細部計畫。
而在細部計畫未完成前、該地仍繼續做農業使用之農業用地屬實無訛。
而苑裡鎮公所函文中並未書寫無須另行擬定細部計畫，顯然是被告擴張擴權自我釋法的違法行為。
三、農地經變更為住宅或其他使用分區在細部計畫完成前仍視為農業用地。
系爭土地符合法令標準，應該獲准扣除，並依稅捐稽徵法第四十八條之三規定從輕從新法則來保障人民權益。
而被告卻一意孤行，自我擴張解釋認：「無須另行擬定細部計畫．．．」，且執意引用七十五年一月二十日台財稅第00000000號舊法令，而捨棄八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函釋，以達其徵收稅款的強制行為，令人髮指。爰請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：系爭土地屬苗栗縣苑裡都市計畫範圍內土地，其使用分區為商業區、住宅區，已非農業用地，此有苗栗縣苑裡鎮公所核發之都市計畫土地使用分區（或公期設施用地）證明書影本附卷可稽。
原告等雖主張系爭土地尚未完成細部計畫，惟苗栗縣苑裡鎮公所上開函文所謂「並無細部計畫」係指該鎮已公告實施之苑裡都市計畫，無須另行擬定細部計畫，並非謂細部計畫尚未完成，原告等之主張實有誤會。
是依財政部七十五年一月二十三日台財稅第七五二○五六二號函釋意旨，系爭土地既已編定為非農業用地，自無遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之適用。
綜上，請判決駁回原告之訴等語。

理 由
按「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。
但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」
為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。
又「八十四年一月十三日修正前遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定所稱之『農業用地』，依同法施行細則第十一條規定，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
農民或農民團體之倉庫集貨場視同農業用地。
此一定義與農業發展條例第三條第十款之用辭定義相同，故在解釋農業用地時，無論是農業發展條例上所稱之農業用地或遺產及贈與稅法上所稱之農業用地，均屬一致，故而七十三年九月七日修正公布之農業發展條例施行細則第二十一條後段乃明文規定『所稱家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』。
則遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款有關農業用地減免遺產稅之規定，無論係減半課稅或全數免稅，因適用之首要條件須為遺產中之『農業用地』，故該農業用地亦應符合農業發展條例施行細則第二十一條規定，且稅法之所以規定遺產中之農業用地由繼承人繼續經營農業生產者，扣除土地價值之半數，用意乃在鼓勵繼承人繼續經營農業生產，故所繼承之土地自以編定為農業使用為限，方符減免之意旨。」
為財政部七十五年一月二十三日台財稅第七五二○五六二號函釋有案。
另「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」
復為財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函所釋示。
本件被繼承人徐士奇於八十七年五月十五日死亡，由原告等共同繼承，經被告核定遺產總額為三二、九○四、○二三元，遺產淨額一二、三一一、二○○元，應納稅額一、九四三、九一二元。
原告等不服，就苗栗縣苑裡鎮○○段一二三○、一二三一、一二三三地號三筆土地扣除額部分，循序起訴主張：系爭土地被繼承人生前持有之所有權狀記載地目為「田」，且繼續經營農業生產，並經苗栗縣苑裡鎮公所八十七年十月二十九日八七苑鎮建字第一一二六四六號函證明該等土地並無細部計畫，應屬尚未擬定完成細部計畫，依財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函釋，仍視為農業用地，於繼承時，應免徵遺產稅云云。
惟查，系爭三筆土地屬苑裡都市計畫範圍內土地，使用分區為商業區、住宅區，已非農業用地。
苗栗縣苑裡鎮公所八十七年十月二十九日八七苑鎮建字第一一二六四六號函稱：「．．．經查該土地本鎮並無細部計畫」等語。
所稱「並無細部計畫」，係指該鎮已公告實施之苑裡都市計畫無須另行擬定細部計畫，並據行政院訴願委員會承辦人於八十八年十二月三十一日電詢苗栗縣苑裡鎮公所建設課查明，此有行政院公務電話紀錄可稽。
足見該鎮發布都市計畫時，皆已確定其使用分區，無須再行細部計畫，並非細部計畫尚未完成。
是則依財政部七十五年一月二十三日台財稅第0000000號或八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函釋意旨，系爭土地既已編定為非農業用地，自無行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定之適用。
又被繼承人生前持有所有權狀所載地目，既經嗣後都市計畫變更使用分區，殊難據為免稅之依據。
從而原告主張各節，均不足採。
原決定否准變更，揆諸首揭法令，洵無違誤。
一再訴願決定遞予維持，俱無不合。
原告起訴意旨，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 一 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴
中 華 民 國 九十 年 十一 月 一 日