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最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七○五號
原 告 台灣省商業會
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 許啟龍律師
潘正芬律師
被 告 台北市稅捐稽徵處
代 表 人 謝松芳
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十月八日台財訴第000000000號再訴願決定駁回部分，提起行政訴訟。
本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告經人檢舉於民國八十年至八十四年間未辦妥營業登記擅自對非會員營業，收取租金收入等，經被告審理後，核定原告未依規定申請營業登記，擅自於八十年至八十四年間對非會員營業，漏開統一發票並漏報銷售額新台幣（下同）二七、七一九、八四七元（含稅），計逃漏營業稅一、三一九、九九三元，除應補徵所漏稅款外（已於八十五年七月十日繳納五四一、五二一元），並按所漏稅額處三倍罰鍰計三、九五九
、九○○元（計至百元止）。原告不服，申經被告復查結果，扣除原告對其間接會員－新特奇科技股份有限公司（下稱新特奇公司）之租金收入部分，原核定本諸職權更正漏報銷售額為二七、、五八六、三四七元（含稅），補徵稅額更正為一、三一三、六三五元，罰鍰金額併予更正為三、九四○、九○○元（計至百元止）。
原告訴經台北市政府訴願決定：「原處分撤銷，改按所漏稅額處一倍罰鍰。」
原告提起再訴願，復經財政部再訴願決定：「訴願決定關於科處罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。
其餘再訴願駁回。」
原告遂就其餘再訴願駁回部分提起行政訴訟。
茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、本件原告之珠算業務收入部分，依法應免徵營業稅，原處分不察，誤補課原告該項收入之營業稅，於法顯有未合：（一）原告之珠算業務係經台灣省政府社會處同意備查之文化會務工作項目：查原告係依法設立登記，符合所得稅法第十一條第四項所稱教育、文化、公益、慈善機關團體之工商團體；
而珠算及與珠算有關之心算乃我國固有文化，原告為宏揚固有文化，經教育部指導成立珠算振興委員會，並報奉台灣省政府社會處同意備查，已將珠算業務正式列入原告之會務工作項目。
（二）珠算業務係教育事業，依法應免徵營業稅：１教育文化勞務依營業稅法第八條免徵營業稅：按「學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務，及政府委託代辦之文化勞務免徵營業稅」、「專營該項勞務銷售者，得免辦營業登記」營業稅法第八條第一項第五款及第二十九條，分別訂有明文。
２原告之珠算業務係屬教育文化勞務，依上開規定免徵營業稅，且原告係符合教育、文化、公益慈善機關或團體之組織，與一般營利事業有別，其珠算業務銷售之勞務，係屬前開「其他教育文化機關」提供之教育勞務，依照上開規定，應免徵營業稅並可免辦營業登記。
因此，原復查決定、訴願決定及再訴願決定就珠算收入部分，仍維持補徵一二、○八三、五二五元之處分，顯與上揭免徵營業稅規定相違。
二、本件有關漏稅額之計算，應扣除進項稅額：（一）按「營業人當月份銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當月份應納或溢付營業稅額。」
營業稅法第十五條第一項定有明文。
因此，應納營業稅額，係銷項稅額扣減進項稅額後之餘額。
有關漏稅額之計算，自應依此規定辦理，以符合實質課稅原則及大法官釋字第三三七號解釋。
（二）查本件經原決定更正漏稅額後，係直接以銷售金額二七、五八六、三四七元（含稅），乘以稅率百分之五，計算漏稅額為一、三一三、六三五元，而未扣除進項稅額，顯然違反上開營業稅法第十五條第一項之規定，故原決定及原處分計算漏稅額顯有錯誤。
（三）本件進項稅額之計算，仍可依「推計方法」為之，本件原告自八十年起至八十四年止，未含稅之銷售金額共計二六、二七二、七一一元，依財政部八十三年二月七日台財稅第八三一五八三九四○號函所核定之其他未分類工商服務業同業利潤標準毛利率百分之三十四計算推計出原告之營業成本為一七、二三九、九八九元，銷項金額扣減營業成本再乘以稅率百分之五，漏稅額應是四四六、六三六元。
（四）至於營業稅法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者」，該條規定未取得保存進項憑證不予扣抵的立法理由如下：「進項稅額之扣抵，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實」，亦即進項憑證之取得及保存，乃屬於為證明之目的，以維持程序經濟，並非進項稅額扣抵之「實體法上前提要件」，而以推計方式認列進項稅額之扣抵，程序上亦相當簡便，故應為法之所許，此種解釋，亦符合憲法上禁止過分原則。
（五）再查，對於無法取得保存進貨發票憑證之工商業團體，應參考所得稅法上成本費用之推計方式，准予推計其進項稅額，據以扣減銷項稅額，俾正當合理的計算出應有稅負。
故現行營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款有關漏稅額的計算，應予修正（參見經濟部中小企業處八十六年度中小企業租稅法規調適建議書），不得作為計算補稅及處罰之依據。
惟原訴願決定、再訴願決定卻仍以該規定，就原告主張漏稅額之計算，應扣除進項稅額乙節，不予採信，顯有誤會。
綜上所述，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」
同法第二條第一款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」
同法第六條第二款規定：「有左列情形之一者，為營業人：二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」
同法第八條第十一款規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅：十一、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。」
同法第二十八條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」
同法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
同法第四十三條第一項第三款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：二、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」
（行為時）同法第五十一條第一款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處（五倍至二十倍）一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」
行為時同法施行細則第五十二條第一款規定：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額．．．依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」
稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；
．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」
同法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋規定：「主旨：八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。」
八十五年九月二十五日台財稅第八五一九一七二七六號函釋規定：「．．．說明．．
二、．．．（一）．．．上開非以營利為目的之工商團體，如有銷售貨物或勞務者，應依法辦理營業登記，除符合同法第八條第一項第十一款規定，銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，得免徵營業稅外，應依法課徵營業稅。
．．．（三）．．．所稱間接會員係指上述工商團體所屬會員之會員，基於考量其擴大服務層面之需求，工商團體銷售貨物或勞務予間接會員，同意比照按會員規定辦理。
．．．」八十七年九月九日台財稅第八七一九六一八八三號函釋規定：「中華民國商業總會舉辦珠算測驗收取之報名費，既非屬政府委託代辦之業務，尚無營業稅法第八條第一項第十一款免徵營業稅規定之適用，應准予補稅免罰結案。」
二、查原告上開違章事實，有檢舉函、違章金額統計明細表、租賃契約、決算報告書、珠心算測試、講習收入決算報告、珠算教學師資班學員名冊等資料附案可稽，被告據以核定原告違章事實及金額，並據以補徵營業稅款及裁處罰鍰，洵屬有據。
次查，本案原核定違章金額有關租金收入部分（非會員者）為一一、七一六、五五七元，被告以八十六年九月十日北市稽法（乙）字第一四七四五四－一號函請原告補附案關「間接會員」之相關事證資料，經原告於八十六年九月二十二日補具說明書、會員名錄、會員證等證明新特奇公司係台中市電腦商業同業公會之會員，台中市電腦商業同業公會為台中市商業會之會員，台中市商業會又為原告之會員，足證新特奇公司應為原告之間接會員，依前開財政部函釋規定應可比照按會員規定免徵營業稅，乃於復查決定時，扣除新特奇公司租金收入部分二二五、○○○元，重新核算後應依法課徵營業稅之租金收入總額為一一、五八三、○五七元，總計收入為二七、五八六、三四七元，爰予更正所漏銷售額為二
七、五八六、三四七元（含稅），補徵稅額併予更正為一、三一三、六三五元，原罰鍰處分併予更正為三、九四○、九○○元（計至百元止）。
三、再查，原告將房屋出租與非會員之租金收入等均係於檢舉日（八十五年七月三日）及調查日（八十五年七月八日）之後，始於八十五年七月十八日補報繳稅款，核無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用。
台北市政府就原告訴願理由，並衡酌本案情節後，於前次訴願決定時，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四項規定，將本件改按所漏稅額處一倍罰鍰。
嗣經財政部八十七年九月九日台財稅第八七一九六一八八三號函釋規定：「中華民國商業總會舉辦珠算測驗收取之報名費，既非屬政府委託代辦之業務，尚無營業稅法第八條第一項第十一款免徵營業稅規定之適用，應准予補稅免罰結案。」
本案系爭珠算業務收入既非屬教育勞務或文化勞務，依該函釋意旨，本案珠算業務收入一五、九一八、三九○元部分（含講習收入二、九五二、○○○元，珠算業務收入一二、○八三、五二五元，講習報名費收入八八二、八六五元，合計一五、九一八、三九○元；
含稅）被告予以補稅，於法應無不合。
其餘租金收入（非會員）一一、五八三、○五七元及會議廳使用費收入八四、九○○元（以上均含稅）部分，亦非免稅收入，自應課徵營業稅。
遞經財政部於前次再訴願決定時，就補徵營業稅部分予以駁回。
原告再事爭執，殊欠法據。
至原告主張漏稅額之計算，應扣除進項稅額乙節，惟按前揭營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款既規定，以核定之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。
原告此部分起訴理由，核無足採，併予敘明。
綜上所述，原告之訴應認為無理由，請求判決駁回原告之訴等語。
理 由按行為時營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」
第二條第一款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。
．．．」第六條第二款規定：「有左列情形之一者，為營業人：．．．二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。
．．．」第八條第一項第十一款規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅︰．．．十一、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。
．．．」第二十八條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。
．．．」第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。
．．．」第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
第四十三條第一項第三款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。
．．」本件原告經人檢舉於八十年至八十四年間未辦妥營業登記擅自對非會員營業，收取租金收入等，經被告審理後，核定原告未依規定申請營業登記，擅自於八十年至八十四年間對非會員營業，漏開統一發票並漏報銷售額二七、七一九、八四七元（含稅），計逃漏營業稅一、三一九、九九三元，除應補徵所漏稅款外，並按所漏稅額處三倍罰鍰計三、九五九、九○○元（計至百元止）。
原告不服，以租金收入部分：依規定工商團體房舍出租給會員其收入免課營業稅，出租給非會員者應稅，所稱「會員」包括間接會員，原告已配合宣導於八十五年七月十八日補報補繳（七十八年七月至八十五年六月）七年來對非會員收取租金之營業稅並加計利息在案。
珠算業務收入部分：原告係符合教育、文化、公益慈善機關或團體之組織，與一般營利事業有別，其珠算業務鎖售之勞務，係屬其他教育文化機關提供之教育勞務，依規定應免徵營業稅並可免辦營業登記。
退步言之，有關本件銷售額之計算，亦有重大錯誤云云，申經被告復查決定，以卷查原告上開違章事實有檢舉函、違章金額統計明細表、租賃契約、決算報告書、珠心算測試、講習收入決算報告、珠算教學師資班學員名冊等資料附案可稽，被告據以核定原告違章事實及金額，並據以補徵營業稅款，洵屬有據。
次查原核定租金收入（非會員部分）計一一、七一六、五五七元元、講習收入計二、九五二、○○○元、珠算業務收入計一二、○八三、五二五元、講習報名費收入計八八二、八六五元、會議廳使用費收入計八四、九○○元，總計二七、七一九、八四七元（含稅）。
又依卷附租賃契約及原告提供之租金收入明細表重行計算原告八十年至八十四年租金收入情形，總計為一一、八○八、○五七元，較原核定金額一一、七一六、五五七元為多。
另依財政部八十五年九月二十五日台財稅第八五一九一七二七六號函釋規定，非以營利為目的之工商團體，如有銷售貨物或勞務者，應依法辦理營業登記，除符合同法第八條第一項第十一款規定，銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，得免徵營業稅外，應依法課徵營業稅。
又所稱間接會員係指上述工商團體所屬會員之會員，基於考量其擴大服務層面之需求，工商團體銷售貨物或勞務予間接會員，同意比照按會員規定辦理。
被告以八十六年九月十日北市稽法（乙）字第一四七四五四－一號函請原告補附案關「間接會員」之相關事證資料供核，經原告於八十六年九月二十二日補具說明書、會員名錄、會員證等證明新特奇公司係台中市電腦商業同業公會之會員，台中市電腦商業同業公會為台中市商業會之會員，台中市商業會又為原告之會員，足證新特奇公司應為原告之間接會員，依上開財政部函釋規定，應可比照按會員規定免徵營業稅，則扣除新特奇公司租金收入部分二二五、○○○元，重新核算後應依法課徵營業稅之租金收入總額為一一、五八三、○五七元，總計收入為二七、五八六、三四七元，從而，原核定本諸職權准予更正所漏銷售額為二七、五八六、三四七元（含稅），補徵稅額併予更正為一、三一三、六三五元。
揆諸首揭規定，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持補徵營業稅之處分，亦無不合。
原告起訴主張：原告符合所得稅法第十一條第四項所稱教育、文化、公益、慈善機關團體之工商團體，而珠算及與珠算有關之心算乃我國固有文化，原告係經教育部指導成立珠算振興委員會，並報奉台灣省政府社會處同意備查，已將珠算業務正式列入原告之會務工作項目。
原告之珠算業務係屬教育文化勞務，依營業稅法第八條第一項第五款及第二十九條規定免徵營業稅，且原告係符合教育、文化、公益慈善機關或團體之組織，與一般營利事業有別，其珠算業務銷售之勞務，係屬前開「其他教育文化機關」提供之教育勞務，應免徵營業稅並可免辦營業登記。
被告就珠算收入部分，仍維持補徵一二、○八三、五二五元之處分，顯與上揭免徵營業稅規定相違。
又應納營業稅額，係銷項稅額扣減進項稅額後之餘額。
本件係直接以銷售金額二七、五八六、三四七元（含稅），乘以稅率百分之五，計算漏稅額為一、三一三、六三五元，而未扣除進項稅額，顯然違反營業稅法第十五條第一項之規定。
又本件進項稅額之計算，仍可依「推計方法」為之，本件原告自八十年起至八十四年止，未含稅之銷售金額共計二六、二七二、七一一元，依財政部八十三年二月七日台財稅第八三一五八三九四○號函所核定之其他未分類工商服務業同業利潤標準毛利率百分之三十四計算推計出原告之營業成本為一七、二三九、九八九元，銷項金額扣減營業成本再乘以稅率百分之五，漏稅額應是四四六、六三六元。
至於進項憑證之取得及保存，乃屬於為證明之目的，以維持程序經濟，並非進項稅額扣抵之「實體法上前提要件」，而以推計方式認列進項稅額之扣抵，應為法之所許等語。
經核所述各節與其補充訴願理由相同，前已論明部分，爰不再贅述。
按營業稅法第八條第一項第十一款規定，商業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務，及政府委託其代辦之業務，免徵營業稅。
系爭珠算業務收入既非屬教育勞務或文化勞務，關於珠算業務收入一五、九一八、三九○元部分（含講習收入二、九五二、○○○元，珠算業務收入一二、○八三、五二五元，講習報名費收入八八二、八六五元，含稅）被告予以補稅，於法尚無不合。
原告訴稱珠算業務部分係教育事業，依法應免徵營業稅云云，核無足採。
又依行為時營業稅法施行細則第五十二條第一款規定：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額．．．依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」
又依營業稅法第三十五條規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提。
原告既未依規定申報銷售額，亦未取得合法進項憑證，即無進項稅額可扣抵銷項稅額，更不能按銷項稅額扣減推計方法計算之進項稅額之餘額核認其漏稅額。
原告主張本件漏稅額之計算，應扣除進項稅額，而其進項稅額之計算，仍可依「推計方法」為之云云，核與上開規定不合，自無可採。
原告起訴論旨，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 九十 年 五 月 三 日
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