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最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七○六號
原 告 和柏投資股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月二十日
台八八訴字第四二五四三號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅之證券交易所得計新台幣（下同）五九、四四七、一二五元。
被告以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，乃依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，計算證券交易所得應分攤之營業費用一四、○○五、七五八元及利息支出二、九○五、六七四元，核定證券交易所得四二、五三五、六九三元。
原告不服，申經復查結果，准予追認證券交易所得三八一、五七三元，免稅所得額變更核定為四二、九一七、二六六元，課稅所得額為二一、○五三、四○三元。
原告仍不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函規定對「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息」，但對「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」
前述關於營業費用及借款利息之分攤，係以行政命令為之，明顯與租稅法律主義不合。
我國憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，同法第一百七十條規定：「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律。
」司法院釋字第二一○號解釋：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅範圍，均應依法律之明文。
至主管機關訂定施行細則，僅能實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定方符合上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」
次查所得稅法第三條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅」，係對中華民國境內經營之營利事業一體適用，但財稅主管機關於固有法條之外，乃以行政命令訂定不同之課稅標準（分攤方法），分別適用於不同行業（非以有價證券買賣為專業與以有價證券買賣為專業），已明顯違反租稅法律主義之精神，進而於行政命令中，對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準（分攤方法），亦違背租稅之公平性原則，實非法治國家應有之作為。
二、行政院再訴願決定稱：財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函，係該部基於中央財稅主管機關之職權，召集各相關機關、團體等會商之結論，符合所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定。
殊不知該解釋函對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準（分攤方法），已變更所得稅法第四條之一之效力，而增加部分納稅人（以有價證券買賣為專業之營利事業）之所得稅賦，已非單純就法律規定所作之解釋，依憲法第一百七十二條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效」。
行政院再訴願決定復稱：「如免稅之相關成本費用歸由應稅項目吸收，則營利事業一方面可享受免稅之優惠，一方面相關成本費用又得以認列減除，營利事業將雙重獲益，有失立法原意。」
按原告所爭係財稅主管機關解釋法律之公平及合理性，並非雙重獲益。
如主管機關所言成理，為何對「非以有價證券買賣為專業之營利事業」，則不懼其雙重獲益？其論理實有偏頗。
三、另財政部復於八十五年八月九日以台財稅第八五一九八一四四○四號函補充解釋，對以有價證券買賣為專業之營利事業中之綜合證券商及票券公司，其營業費用得依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理之分攤基礎，而借款利息則可依購買有價證券動用資金占全部可用資金之比例作為合理之分攤基礎。
由此顯示財稅主管機關於八十三年二月八日頒布台財稅第八三一五八二四七二號函，對所得稅法第四條之一及同法第二十四條解釋之合理性有欠週延，並對不同之納稅人訂定不同之課稅標準，亦有違租稅公平原則，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」
及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
分別為所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。
而證券交易所得或損失，係指以有價證券出售收入減成本及證券交易有關之必要費用之餘額。
次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益；
債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」
為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函所明釋。
二、原告係以經營有價證券買賣為業，本期出售有價證券收入二八七、○七四、三七二元，未申報分攤本期營業費用及利息支出，乃依首揭財政部函釋規定核計應分攤營業費用一三、六二四、一八五元，應分攤利息支出及保證手續費計二、九○五、六七四元，本期有價證券交易所得核定為四二、九一七、二六六元，並無不合。
三、查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。
查所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」
又查所得額之計算，依所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
上項費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，依所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，自應自所解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用。
亦與行政院六十一年六月二十八日台財六二八二號令及司法院釋字第二八七號解釋意旨一致。
是原告所訴有價證券出售，依首揭函釋分攤營業費用及利息費用，係屬行政命令，有違租稅法律主義之精神及租稅公平原則乙節，顯係誤解。
另查財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。
原告並非綜合證券商或票券金融公司而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合券商或票券公司有別，自無上開函釋之適用，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
按「自中華民國七十九年一月一日起證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」
、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
為所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。
又「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」
業經財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋在案。
上開函釋核與首揭所得稅法規定意旨無違，本院得予援用。
本件原告八十三年度營利事業所得稅，列報免稅之證券交易所得計五九、四四七、一二五元。
被告以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，乃依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，計算證券交易所得應分攤之營業費用一四、○○五、七五八元及利息支出二、九○五、六七四元，核定證券交易所得四二、五三五、六九三元。
原告不服，以其屬專業投資位司，每年度申報營業費用及利息費用，係「投資決策」、「購入交割」、「持有、保管」以及「出售交割」有價證券及其他不動產所產生，依財政部函釋以收入做為分攤，對於因向金融機構借款投資長期股權，尚未出售部分，未予計算，有欠公允等語，申經被告復查決定，以原告係為專業投資公司，本期出售有價證券應分攤營業費用及利息費用，既為徵、納雙方所不爭，是原告未就出售有價證券收入計算分攤營業費用及利息費用，參照首揭所得稅法規定，自有未合。
惟查原核定依財政部函釋規定計算應分攤營業費用，未就原告所有坐落基隆市○○路三十四號租金收入六○○、○○○元，其相對之房屋稅、地價稅及房屋折舊費計三五四、八六○元；
另原告向中國信託商業銀行股份有限公司承租坐落台北市○○○路一二二號九樓計支付租金二四二、○○○元，原告轉租予和恕建設股份有限公司取得租賃收入一七一、四二九元，原核定未將上述租賃收入可直接歸屬之費用先行扣除再分攤至出售有價證券應分攤之營業費用，是重行計算出售有價證券應分攤營業費用一三、六二四、一八五元，應分攤利息支出及保證手續費計二、九○五、六七四元，本期有價證券交易所得核定為四二、九一七、二六六元，並無不合。
至於原告以向金融機構借款投資長期股權，尚未售出部分未予併計乙節，經核營利事業所得額之計算，係以年度收入總額及費用、損失總額，作為計算基礎，投資股權既未出售自無計算損益；
又財政部函釋並無就未出售長期股權併入分母分攤之適用，原告所訴顯係誤解法令規定，核無足採。
從而復查決定，追認證券交易所得三八一、五七三元，免稅所得額變更核定為四二、九一七、二六六元，課稅所得額為二一、○五三、四○三元。
揆諸首揭說明，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。
原告起訴主張：財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋規定對非以有價證券買賣為專業之營利事業，不必分攤一般營業發生之費用及利息，但對以有價證券買賣為專業之營利事業，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，以行政命令訂定不同之課稅標準（分攤方法），分別適用於不同行業（非以有價證券買賣為專業與以有價證券買賣為專業），已明顯違反租稅法律主義之精神，亦違背租稅之公平性原則。
另財政部八十五年八月九日以台財稅第八五一九八一四四○四號函補充解釋，對以有價證券買賣為專業之營利事業中之綜合證券商及票券公司，其營業費用得依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理之分攤基礎，而借款利息則可依購買有價證券動用資金占全部可用資金之比例作為合理之分攤基礎。
由此顯示財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋之合理性有欠週延云云。
經查，依所得稅法第二十四條規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
上開費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理之現象，惟免稅收入與應稅收入如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明：「三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」
係採以收入比例作為分攤基準之計算方式，其分攤公式自屬公允合理，符合所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅、第四十二條投資收益免予計入所得稅及第二十四條有關營利事業所得計算規定之立法意旨，與憲法尚無牴觸，業據司法院釋字第四九三號著有解釋。
原告訴稱財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋與法律或憲法牴觸，違反租稅法律主義及租稅之公平性原則，應屬無效云云，核無可採。
另查財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函係補充核釋綜合券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。
原告並非綜合券商或票券金融公司，而係以投資為專業，從事買賣有價證券為主要業務，與綜合證券商或票券金融公司之性質有別，自無上開函釋之適用。
原告主張財政部八十五年八月九日以台財稅第八五一九八一四四○四號函補充解釋，對綜合證券商及票券公司之營業費用得依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理之分攤基礎，而借款利息可依購買有價證券動用資金之比例作為合理之分攤基礎，顯示財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋之合理性有欠週延云云，亦無可取。
原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 九十 年 五 月 三 日
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