最高行政法院行政-TPAA,90,判,707,20010502,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七○七號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月二日台八八
訴字第四三八一三號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。

事 實
緣原告開設健泰中醫診所，其民國八十四年度綜合所得稅結算申報，未申報執行業務所得，被告根據財政部臺北市國稅局通報資料，核定其執行業務所得為新臺幣（下同）九、三五○、○○○元，連同查得其漏報營利所得三四、七○○元，除併課原告當年度綜合所得稅外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，處以罰鍰一、四八八、三○○元。
原告不服，就執行業務所得及罰鍰部分，申經復查結果，准予追減執行業務所得三、四二一、○○○元，罰鍰變更為七八四、一○○元。
原告仍未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一：本稅部分：（一）本案經財政部臺北市國稅局於八十四年六月六日派員至健泰中醫診所實地訪查記錄「現場觀察約每五分鐘一位病患（電腦顯示掛號十八位，下午七點至七點半）；
收費八百元（一罐藥粉）」。
該復查決定顯以每日看診五個半小時除以每五分鐘一位病患，推計每日可看診六十六人，及據以核算執行業務所得，考其推計方式係逕行以最大產能來核定實際看診人數，顯與經驗法則不合。
其復查決定之推計方式，粗略以每天門診時間三三○分鐘除以每五分鐘一位病患，來推計每日實際看診六十六人是不合理的，應乘上實際看診率百分之八十五方為合理，故每日實際看診應為五十六人，原復查決定其計算基礎顯有高估。
（二）另依財政部臺北市國局於八十四年六月六日下午七點至七點半派員至診所實地訪查發現「約每五分鐘可看一位病患，及截至當時共有十八位掛號」之事實，實不知國稅局為何於七點半就離開診所，為何不等待至九點才離開就可以查得實際看診率。
事實上診所並非有源源不絕之病患，可以全年每天看診可從上午到晚上每五分鐘都有病患來就診。
按台灣病患就診之習性大多都在開始得掛號之初期就去掛號，故在開始掛號之初半個小時已掛號人數，係與加計後來臨時現場掛號之全部就診人數是相差不多的。
就本案國稅局以實際訪查得開始掛號初半個小時計有十八位掛號之現象（只佔最大產能百分之七十五），就復查決定逕予推計晚上二小時會有二十四位病患，暨全年每一工作天無論晴天、雨天、颱風天等等，天天一定會有看不完之病人，其以最大產能之計算方式，顯有天馬行空之虞，及顯有忽略實際看診率之因素，致有高估每日實際看診人數。
（三）至論本案訴願及再訴願決定理由略以「查依台北市國稅局八十四年度醫師執行業務所得訪查紀錄表所載，現場觀察約五分鐘看診一位病患，並經原告簽章核認。
原告因未設帳，被告依查得資料核定執行業務所得為五、九二九、○○○元，並無不合」乙節，經核其訴願及再訴願決定理由顯有誤會，查其所述「並經原告簽章核認」乙項，事實上原告係就國稅局人員於八十四年六月六日下午七點至七點半派員至診所實地訪查發現「約五分鐘可看一位病患，及截至當時共有十八位掛號」等事實所為之簽章核認，且當時國稅局訪查人員並無向原告說明會以數學上之最大產能來計算執行業務收入；
訴願及再訴願決定機關顯有誤會此項以最大產能方式亦經原告簽章核認，致作出錯誤之訴願及再訴願決定。
再就本案訴願及再訴願決定要旨以「被告機關係依原告蓋章認證之訪查紀錄表核計其執行業務收入，洵無違誤」乙節，原告深感不服，該訪查紀錄表僅係原調查人員「選擇性問話」之紀錄，於八十四年六月六日國稅局人員於下午七點至七點半到診所訪查，多在一旁觀查，最後只問了「每看診一病患，約須多少時間」，及「平均每一病患收費多少」，餘均未再詳問，後其只就以現場觀查已有十八位掛號等情，記載於訪查紀錄表上及囑原告在其紀錄表蓋章。
豈知原調查人員回去後即以閉門造車方式，自行認定一年有三百工作天，每一工作天可從下午二點至晚上九點不眠不休，計有四二○分鐘，及每五分鐘可看一病患，就逕為核定一年可看二五、二○○位病患；
嗣後經原告復查，經被告改按一年有二四五工作天，每一工作天扣除晚餐休診九十分鐘計有三三○分鐘，再除以每五分鐘可看一病患，復查變更為一年可看一六、一七○位病患。
是以若如訴願及再訴願決定所云，被告係依據原告已蓋章認證之訪查紀錄表來核計執行業務收入，即洵無違誤等由，則被告於復查決定之際仍沿用同一訪查記錄表重核，為何會予以追減執行業務所得達三、四二一、○○○元，足徵原訪查紀錄之粗糙及不週延，及其以數學機械計算上之「最大產能」方式來推計課稅，顯與事實不符。
（四）查被告於答辯狀略以：「至原告主張本局以數學機械計算之最大產能方式，來推計課稅其計算基礎顯有高估乙節；
查本案業經財政部台北市國稅局派員實地訪查，並扣除晚上用餐及休息時間九十分鐘，且訪查紀錄表亦經原告簽章同意，本局並對其看診天數與看診時間已彈性減除，非逕行以最大產能來核定看診人數」乙節，足徵被告亦同意不應以最大產能來作為推計課稅之計算基礎，核依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百八十條規定，被告業已擬制自認，是以「不應以最大產能來核定看診人數」之情事，業已為本案原告及被告雙方所不爭之事實。
（五）復查被告於答辯狀略以：「原核定按每日看診人數八十五人核定，經財政部臺北市國稅局於八十四年六月六日派員至該診所實地訪查，並依查得資料作成訪查紀錄表，其中載明每日診療時間為下午二時至九時計七小時，並經原告簽章認可，惟原告主張實際看診時間僅有五個半小時，即扣除晚上用餐及休息時間，尚屬可採，是被告業已重行按每日六十六人核算執行業務所得並無不合」乙節，按其由原核定每一天看診時間七個小時，經被告復查決定變更以其實際看診時間僅有五個半小時計算，該扣除一個半小時係屬應予扣除晚餐休診時間，核與本案系爭有否按最大產能來核稅無關。
另查被告於復查決定重核雖改為按每日可看診六十六人來看，惟其計算方式係按實際看診五點半小時，計有三三○工作分鐘，以每五分鐘即可看一位病患，得每一工作天最大可看六十六位病患，是以其復查決定顯仍以最大產能來核定看診人數，故其答辯「非逕行以最大產能來核定看診人數」，即顯與事實不符。
二、罰鍰部分：（一）「綜合所得稅納稅義務人申報其執行業務所得，但未依法設帳記載及保存憑證，或未提供證明所得額之帳簿文據，經稽徵機關依本部頒訂之『執行業務者收費及費用標準』，核定增加其所得額者，補稅免罰」為財政部七十三年二月七日台財稅第五○八一一號函釋所明定，查原告已有申報八十四年度綜合所得稅結算申報，僅有執行業務所得因係屬未設帳而由被告逕依「執行業務者收費及費用標準」核定增加執行業務所得之情事，依上述函釋應屬補稅免罰之案件，請准予撤銷科處罰鍰之處分。
（二）首就行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百八十條規定，被告對於原告起訴狀所陳「本案確屬推計課稅案件」並不否認，業已擬制自認，為原告及被告雙方所不爭之事實。
按所得稅法第一百十條第一項規定應申報課稅之所得額有「漏報」或「短報」情事者，其罰則是一致的，故無論屬漏報或短報者均會發生核定增加其所得額之情事；
查上開財政部函釋略以：經稽徵機關依本部頒訂之「執行業務者收費及費用標準」核定增加其所得額者，釋示予以補稅免罰。
其得以補稅免罰係源起於因屬推計課稅方式，而與是否屬「漏報」或「短報」無關。
就以本案而言，原核定執行業務所得九、三五○、○○○元，經復查變更為五、九二九、○○○元，其真正所得恐怕連原告與被告都不知道，是以其以推計方式課稅，本質上即有協商之意義，及稽徵機關多予以核定較低之費用率（如本案之百分之四十五），業已帶有懲罰不設帳之情事，致在真正所得不得而知之情況下，再予送罰，顯無法律上之正當性及適法性。
（三）同屬推計課稅之有關函釋：１屬小規模營利事業負責人之營利所得：財政部八十年十二月十二日台財稅第八○○七六○二六七號函、財政部六十六年四月二十八日台財稅第三二七五四號函、財政部五十九年十月九日台財稅第二七九○八號令。
２屬土地登記代理人之執行業務所得：財政部七十四年六月十四日台財稅第一七五八○號函。
３屬個人出售房屋之財產交易所得：財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函。
上開函均予以規定為補稅免罰，是以本案其性質上同屬「推計課稅」，其依法豈有補稅後又送罰之理。
前開財政部對屬小規模營利事業負責人之營利所得以及財政部對屬土地登記代理人之執行業務所得等相同性質之「推計課稅」之函釋，均明文規定無論其「有申報」或「未申報」者，均係規定予以補稅免罰；
是以本案既因同屬推計課稅方式之案件，其依法豈有變成補稅後又送罰之理。
（五）被告係援引所得稅法第一百十條第一項規定予以處罰，考其法律規定應予處罰，係屬有應申報課稅之所得額有「漏報」或「短報」之情事者。
是以無論其屬「漏報」或「短報」其法律構成要件是相同者外，其若有構成，罰則也亦屬一致的。
另凡「未申報」屬應申報課稅之所得額者，謂之「漏報」；
凡「有申報」但有少報屬應申報課稅之所得額者，謂之「短報」。
是以依上開法律規定，其構成要件係無論屬「有申報」抑或屬「未申報」均屬相同。
又按「推計課稅」之特質，因非為真正所得，致無計算漏報或短報之觀念；
以及凡各項所得屬「推計課稅」者，均予明文規定，因無上述漏報或短報之觀念，致無論屬「有申報」抑或屬「未申報」，均屬補稅免罰。
最後就被告主張財政部七十三年二月七日台財稅第五○八一一號函釋，以反面解釋方式認為「未申報」執行業務所得者不得適用，姑且不論其解釋方式是否合理外，然其以解釋函釋來創設及變更「法律」所規定事項，以解釋函作為對人民課稅之唯一依據，顯已違反中央法規標準法第五條第一款及第二款之規定外，亦核與憲法第十九條租稅法律主義規定不合。綜上所述，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、本稅部分：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」、「執行業務者未依法辦理結算申報或未依法設帳記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得。
應依帳載核實認定。
其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定之收費及費用標準核定其所得額。」
分別為所得稅法第八十三條、同法施行細則第十三條第二項及執行業務所得查核辦法第八條所明定。
（一）看診天數部分：查以當年度該診所並未設帳，依訪查紀錄表核定看診天數三百天，經原告提示其當年度出國之出、入境資料，核其主張當年度出國五次實際看診天數僅有二四五天，尚屬可採。
被告業已依其主張核定看診天數為二四五天，尚無不合。
（二）看診人數部分：原核定按每日看診人數八十五人核定，原告主張每日看診人數應為四十人，經財政部臺北市國稅局於八十四年六月六日派員至該診所實地訪查，並依查得資料作成訪查紀錄表，其中載明每日診療時間為下午二時至九時計七小時，並經原告簽章認可，惟原告主張實際看診時間僅有五個半小時，即扣除晚上用餐及休息時間，尚屬可採，是被告業已重行按每日六十六人核算執行業務所得並無不合，請予維持。
至原告主張被告以數學機械計算之最大產能方式，來推計課稅其計算基礎顯有高估乙節；
查本案業經財政部臺北市國稅局派員實地訪查，並扣除晚上用餐及休息時間計九十分鐘，且訪查紀錄表亦經原告簽章同意，被告並對其看診天數與看診時間已彈性減除，非逕行以最大產能來核定看診人數，原告主張顯係誤解。
綜上，本件重行核算系爭執行業務所得為五、九二九、○○○元，即准予追減執行業務所得三、四二一、○○○元，變更綜合所得總額為六、四三三、一五四元，淨額為五、六七二、一五四元。
二、罰鍰部分：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
為所得稅法第一百十條第一項規定。
本件因執行業務所得准予追減三、四二一、○○○元，罰鍰亦僅行核算為七八四、一○○元。
至原告主張依財政部七十三年二月七日台財稅第五○八一一號函釋，其已有申報八十四年度綜合所得稅，僅有執行業務所得因係屬未設帳而由被告逕依「執行業務者收費及費用標準」核定增加執行業務所得，應屬補稅免罰之案件云云，查該函釋係指納稅義務人業已申報其執行業務所得，但未依法設帳記載及保存憑證，或未提供證明所得額之帳簿文據，經稽徵機關依財政部頒訂之「執行業務者收費及費用標準」，核定增加其所得額者，補稅免罰。
本件原告雖已辦理綜合所得稅結算申報，惟並未於申報當中申報系爭執行業務所得，或於申報時檢附其執行業務結算申報書自無該財政部函釋之適用，被告依前揭法條規定，並重行核算罰鍰為七八四、一○○元，並無不合，請予維持。
綜上所述，請求判決駁回原告之訴等語。

理 由
本件被告以原告開設健泰中醫診所，其八十四年度綜合所得稅結算申報，漏報營利及執行業務所得，計九、三八四、七○○元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，除併課原告當年度綜合所得稅二、九八三、三○三元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，處以罰鍰一、四八八、三○○元。
原告不服，就執行業務所得及罰鍰部分，申經復查結果，以（一）看診天數部分：原查以當年度該診所並未設帳，依訪查紀錄表核定看診天數三百天，經原告提示其當年度出國之出、入境資料，核其主張當年度出國五次實際看診天數僅有二四五天，尚屬可採。
（二）看診人數部分：原核定按每日看診人數八十五人核定，原告主張每日看診人數應為四十人，經財政部臺北市國稅局於八十四年六月六日派員至該診所實地訪查，並依查得資料作成訪查紀錄表，其中載明每日診療時間為下午二時至九時計七小時，並經原告簽章認可，惟原告主張實際看診時間僅有五個半小時，即扣除晚上用餐及休息時間，尚屬可採，是被告重行以每日六十六人核算執行業務所得為五、九二九、○○○元，即准予追減執行業務所得三、四二一、○○○元，罰鍰亦變更為七八四、一○○元，固非全然無見。
惟按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。
所指「稽徵機關得依查得之資料，核定其所得額」，須以稽徵機關依職權調查事實及證據，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽為其核定之依據。
換言之，稽徵機關依查得資料核定之所得額，應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。
本件原告起訴主張：復查決定根據財政部臺北市國局於八十四年六月六日下午七點至七點半派員至診所實地訪查發現「約每五分鐘可看一位病患，及截至當時共有十八位掛號」之事實，以每日看診五個半小時，每天門診時間三三○分鐘除以每五分鐘一位病患，推計每日可看診六十六人，及據以核算執行業務所得，考其推計方式係逕行以最大產能來核定實際看診人數，顯與經驗法則不合。
按台灣病患之就診習性大多在開始得掛號之初即掛號，開始掛號之半個小時已掛號人數，與加計後來臨時現場掛號之全部就診人數相差無幾。
復查決定逕予推計晚上二小時會有二十四位病患，暨全年每一工作天無論晴天、雨天、颱風天等等，天天一定會有看不完之病人，其以最大產能之計算方式，顯屬天馬行空，並有忽略實際看診率之因素，致有高估每日實際看診人數之情形。
本件應乘上實際看診率百分之八十五方為合理，故每日實際看診應為五十六人等語。
經核被告復查決定將原告之看診天數，由原核定之三○○天，改為實際看診天數為二四五天；
每日看診人數由原核定八十五人，改為六十六人。
惟其估算方法仍係根據上開訪查紀錄表所載「現場觀察約每五分鐘一位病患（電腦顯示掛號十八位，19:00-19:30）」為基礎，以原告每日看診五個半小時，每日門診時間三三○分鐘除以每五分鐘一位病患，推計每日可看診六十六人，並據以核算其執行業務所得及罰鍰。
果真如此，則被告認定原告全年每一工作天無論晴天、雨天、颱風天等等，每五分鐘看診一人，天天有看不完之病人，醫師於該看診時間內亦無任何額外時間接電話、會客或休息，此種推計核定方法未扣除各項客觀及主觀上不能看診之因素，顯與經驗法則有違，難認與原告之實際執行所得相當。
次查原告每日看診時間若干？何時開始掛號？何時開始看診？是否下午二時至九時均可隨時掛號？隨時看診？晚餐時間休息若干？復查決定認定原告每日看診五個半小時是否已扣除晚餐及全天（工作天內）其他休息時間？自有再詳予調查之必要。
又查依原告執行業務之經驗，主張實際看診率為百分之八十五，每日實際看診應為五十六人方為合理云云，依此核算每日約扣除四十九．五分鐘病患未上門及醫師休息時間，是否毫無可取之處？亦有調查瞭解或參考同業看診情形詳予研酌之必要。
從而，原告指摘被告認定執行業務所得部分有違背證據法則之違法，經核非無理由，本件補徵本稅及罰鍰部分，自無可維持。
一再訴願決定，遞予駁回之決定，不無疏誤，爰均予撤銷，由被告再詳予查明後另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 九十 年 五 月 三 日