最高行政法院行政-TPAA,90,判,732,20010503,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七三二號
原 告 乙○○
丙○○
甲○○
共同訴訟代理人
丁○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月一日台八十八訴字
第三六二八七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。

事 實
緣原告之被繼承人連有才於民國八十三年八月二十日死亡，原告即繼承人於八十四年五月十八日申報遺產稅，原核定乃依查得資料核定其遺產總額為一三一、七三六、七三二元，淨額為六九、八三七、七八三元，應納稅額二五、四九一、○三○元，又因漏報存款等遺產計五、六七八、五四二元，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定按短漏遺產稅額一、九九○、三八○元處一倍罰鍰一、九九○、三八○元。
原告不服，申經復查結果追認死亡前應納未納稅捐一二○、九五七元及剩餘財產差額分配請求權扣除額七九六、五四八元，變更核定遺產淨額為六八、九二○、二七八元，其餘未獲變更，原告仍未甘服，對此部分提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、未償債務扣除額部分：（一）私人債務：原告等主張被繼承人死亡之日止未償私人債務二三、五六○、○○○元係被繼承人在資金短缺時向債權人林李美玉等人所借，由於被繼承人自民國四十八年起經營有才獸肉店，有臺灣省臺北市政府商業登記證為證，除在永樂市場販賣外，並外送大飯店等，因此營運週轉需要時乃向多年好友陸陸續續借款，陸續還款，均係經年累積債務，被繼承人自知來日無多，乃於生前出售乙筆土地及房屋，俾將所得款項，清償積欠好友多年之債務，且於八十三年八月至十二月間，陸續由原告乙○○代為匯付至債權人銀行帳戶內全數清償，而被告查核時已檢附債權人證明及銀行匯款回單及債權人銀行提領資料及債權人借款資金分析表為證，依民事訴訟法規定，該私文書應推定為真正，自應予以核實准予扣除。
惟被告以原告雖提供債權人出具證明書及林李美玉等人現金提領資料，無足資證明被繼承人借貸之確切客觀證據，尚難證明林李美玉等人之現金提領即係被繼承人之未償債務，及原決定機關亦以所提示資料尚難證明被繼承人與林李美玉等人有債權債務關係，認不足採未准予扣除，自難令原告折服。
按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項規定，被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
因此依上開規定，只要具有確實證明，即應予以認定，而不必管債務發生原因，稅法立法之初衷基本精神，係考慮到繼承人不可能全部瞭解被繼承人生前之全部財務狀況，甚至隱匿不告妻子，被告及原決定機關卻強加要求資金流程，顯係不合法，顯然違反「租稅法律主義」。
參照財政部六十五、九、九台財稅第三六○九一號函：『被繼承人生前之所有銀行存款，其已經被繼承人提取之款，於繼承開始時，已無此項財產，從而亦無遺產繼承之可言，除能具體證明或有其他積極證據證明被繼承人所提領之款，未經動用，由繼承人承受，或其生前所提領之款，經查明係贈與繼承人，得依遺產稅法第一條或第十五條規定，併同其他遺產課徵遺產稅外，現行遺產稅法既未規定被繼承人於其死亡前一定期間內不能處分其財產或處分其財產於繼承開始時應提示用途之證明，則課繼承人對於被繼承人生前提領之款，負用途證明之責，而為免課遺產稅之要件，於法無據；
且被繼承人處分其財產，強令繼承人負用途證明之責，亦有悖於一般舉證法則。』
釋示之基本精神，現行遺產稅法既未規定，被繼承人死亡時債務，繼承人應提示用途證明或資金流程，而為死亡前未償債務扣除之要件，自於法無據。
本件被繼承人生前出售乙筆土地及房屋，將所得款項，清償積欠好友多年之債務，且於八十三年八月至十二月間，陸續由繼承人乙○○代為匯付至債權人銀行帳戶內全數清償，而被告查核時已檢附債權人證明及銀行匯款回單及債權人銀行提領資料及債權人借款資金分析表為證，依民事訴訟法規定，該私文書應認定為真實，自應予以核實准予扣除。
又依民法七六一條第一項：『動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。
但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。』
則依上開民法規定，該電匯款既已匯付至債權人銀行帳戶，既係債權人所有，而繼承人乙○○若非確係清償其父生前債務，豈敢貿然代為處理，萬一非清償債務其已電匯款項被侵佔，又將如何向其他合法繼承人交待，豈敢負此責任。
又若非必要清償債務，被繼承人死亡前八十三年七月二十五日和買方風和開發股份有限公司簽訂買賣契約，該私契並有游孟輝律師見證，則出售土地，房屋除核課遺產稅外，其出售房屋應收未收款仍列入債權五、一八五萬，反而增加稅負，因此原處分及原決定機關無視於上開事實，一再駁回，實難令原告折服。
（二）二筆銀行抵押借款債務：乃係被繼承人配偶即原告丙○○向臺北市第二信用合作社中山分社二筆抵押借款分別為壹仟萬元及壹仟貳佰萬元，截至被繼承人死亡日止未償之擔保借款，係民國七十四年五月起，以配偶丙○○及被繼承人所有之房屋及土地共同提供擔保抵押設定所借，其所以以配偶名義借款，理由有二，其一：行政院訂頒「信用合作社管理辦法」第五條規定：「信用合作社之社員，以加入一社為限」；
又社會部三十二年七月三日合二字第四八八四六號另及三十二年九月二十一日合二字第五三一七三號令亦說明社員不得參加二以上同一業務合作社。
被繼承人為臺北市第一信用合作社之社員，依規定既然不得再以加入社員方式向臺北市第二信用合作社中山分社借款，不得不由其配偶丙○○名義向臺北市第二信用合作社中山分社借款，實際上係由被繼承人支用該筆款項。
其二：上項以土地及房屋擔保之不動產，其中土地座落臺北市○○區○○段三小段七十八地號及建物門牌：臺北市○○○路○段一四九巷五○號及同址五○之一號四樓，其所有權原因發生日期為民國六十六年七月十九日，係在民國七十四年六月五日民法親屬篇修正前取得，而被繼承人又在民國八十五年九月二十六日民法再修正之前逝世，則依民國七十四年六月五日民法親屬篇修正前民法規定登記在妻子名下之財產，除了妻之原有和特有財產外，其餘仍屬夫之聯合財產，正因為屬於夫之聯合財產，被告方得依稅法規定應併入夫之遺產課稅，否則除補徵稅額外，尚應加處罰鍰，因此其以妻名義於民國七十五年九月十一日起向該社抵押借款（詳土地及建物登記謄本）所借債務，自應依法准予扣除方為合法，方符合憲法男女平等原則及公平課稅原則，又被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額，應予扣除，為遺產稅法第十四條第二款所明定（行為時為遺產及贈與稅法第十七條第一項）。
此項規定並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，行政法院六十年判七六號著有判例，自應准予扣除，方為適法。
另由於土地所有權係被繼承人名義，房屋則為配偶所有，其所有權取得日期為民國六十六年七月十九日，係在民國七十四年六月五日民法親屬篇修正前取得，則依民國七十四年六月五日民法親屬篇修正前民法規定登記在妻子名下之財產，除了妻之原有和特有財產外，其餘仍屬夫之所有，被告乃依稅法規定應併入夫之遺產課稅，本件上開妻名義房屋既已併入夫之遺產課稅，則形式上以妻為借款人，以夫妻同為義務人共同擔保向該社抵押借款所借債務，實際上係供夫營業上支出之用，自應准予扣除。
而再訴願決定以依㮀附臺北市第二信用合作社中山分社出具之「借款申請書」及「放款餘額證明書」，借款人為丙○○，借款用途為營運投資，分別於八十二年九月六日及八十三年五月二十日撥付0000－0000－0丙○○帳戶，則系爭借款由丙○○所取用以臻明確，所訴核不足採，遂駁回其訴願，經核並無不妥，乃予以維持原處分及原決定。
原告難以折服，因該社出具之「借款申請書」雖借款用途為營運投資，然依臺灣省臺北市政府商業登記證「有才獸肉店」其主體人為連有才，且被繼承人戶籍謄本行職業記載農畜獸，其配偶行職業為無，家管，況豬肉商非男生實難以勝任，而夫妻乃生活上共同體，相互扶持打拚，因此妻到夫商店幫忙，倒是實情。
苟以「借款申請書」內所載借款用途為營運投資且借款轉入丙○○帳戶，認系爭借款由丙○○所取用，則另有兩張借款申請書填載業別為豬肉商，則應認定為丙○○經營「有才獸肉店」亦有違實情，倒以此更足資證明以丙○○所借款項確供夫連有才營業上支用。
而稅務機關一向秉持實質課稅，自應予以扣除，方符實質課稅原則。
況被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額，應予扣除，為行為時遺產及贈與稅法第十七條第八款所明定，此項規定並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，鈞院六十年判七六號著有判例，自應准予扣除，方為適法。
又八十五、七、三十總統令公佈增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
及同法第一條之一「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
足見應依從新從輕原則予以認定。
因此該兩筆抵押借款應准予在遺產總額中扣除，方為適法。
二、夫妻剩餘財產分配請求權部分：依民國七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產者，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。
但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」
本部分原告已提示之全體繼承人同意書、被繼承人配偶之財產目錄等資料，仍請被告審慎重新核算剩餘財產分配之扣除額。
經按七十四年六月五日以後夫或妻所取得而現存之原有財產及所負債務分別列明細表計算結果，應准予扣除三、二九九、二六八元，與被告核定差異，主因在於夫合作金庫大同支庫四筆抵押借款，其中七十二年七月二十二日立約係在七十四年六月五日以前應不予列入夫之負債，因此應予減少夫負債。
三、罰鍰部分：本部分被告以原告等漏報被繼承人銀行存款五七二、六七七元，投資股票五、八六五元及被繼承人死亡前三年贈與現金五、一○○、○○○元，計五、六七八、五四二元，乃依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額一、九九○、三八○元處以一倍罰鍰一、九九○、三八○元，本部分請准予以被繼承人死亡前二年內贈與現金裁罰。
又夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部份既然有誤，核定遺產淨額及應納稅額及罰鍰金額，亦當變更。
四、總之，租稅之課徵應謹守租稅法律主義，而從新從輕、量能課稅更是租稅之立法精神，因此謹依法提起行政訴訟，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：壹、本稅部分：一、未償債務扣除額部分：（一）按「左列各款、應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」
為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所明定。
（二）原告主張被繼承人死亡日未償之私人債務計二三、五六○、○○○元，雖提供債權人出具證明書及林李美玉等人現金提領資料，惟無法提供足資證明被繼承人借貸之確切客觀證據，尚難證明林李美玉等人之現金提領即係被繼承人之未償債務，所稱核不足採。
（三）又查二筆銀行借款二二、○○○、○○○元，係以被繼承人配偶丙○○名義所借之款項，原告等亦無法提示所借款項係供被繼承人使用之資金流程供核，另依卷附臺北市第二信用合作社中山分社出具之「借款申請書」及「放款餘額證明書」，借款人為丙○○，借款用途為營運投資，分別於八十二年九月六日及八十三年五月二十日撥付0000－0000－0丙○○帳戶，則系爭借款由丙○○所取用已臻明確，所訴核不足採。
二、剩餘財產分配部分：（一）按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。
但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」
為七十四年六月二日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所明定。
（二）原告主張依民法第一千零三十條之一規定，夫妻剩餘財產應平均分配乙節，本部分經原告提示全體繼承人同意書、被繼承人配偶之財產目錄等資料，重新核算剩餘財產分配之扣除額為七九六、五四八元，復查決定已予以扣除，並無不合；
另原核算本部分扣除額時，扣除生存配偶債務（銀行借款）二二、○○○、○○○元，係依據前揭規定辦理，亦無違誤。
貳、罰鍰部分：一、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產及贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」
為行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定。
二、本件原告等於八十四年五月十八日申報遺產稅時，漏報被繼承人銀行存款五七二、六七七元，投資股票五、八六五元及死亡前三年贈與現金五、一○○、○○○元，計五、六七八、五四二元，此有遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、第一銀行大稻埕分行及合作金庫大同支庫之存款明細表及臺灣水泥股份有限公司股東持有股份資料表等，附卷可稽，被告初查乃依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額一、九九○、三八○元科處一倍罰鍰一、九九○、三八○元。
復查後雖追認扣除額九一七、五○五元，及變更遺產淨額為六八、九二○、二七八元，惟漏稅額不變，仍為一、九九○、三八○元，是原處一倍罰鍰一、九九○、三八○元未予變更，經核並無不合。
綜上論述：原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。

理 由
按「左列各款、應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」
為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所明定。
次按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。
但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」
為七十四年六月二日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所明定。
再按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產及贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」
為遺產及贈與稅法第四十五條定有明文。
本件原告之被繼承人連有才於八十三年八月二十日死亡，原告等於八十四年五月十八日向被告申報遺產稅，經被告核定其遺產總額為新臺幣（下同）一三一、七三六、七三二元，淨額為六九、八三七、七八三元，應納稅額為二五、四九一、○三○元，除發單課徵遺產稅外，並就原告短報被繼承人存款等遺產計五、六七八、五四二元，按所漏稅額一、九九○、三八○元處以罰鍰一、九九○、三八○元。
原告不服，就被繼承人死亡前三年贈與、未償債務、應納未納稅捐、剩餘財產分配請求權及罰鍰部分，申經復查結果，除准予追認被繼承人死亡前應納未納稅捐一二○、九五七元及剩餘財產分配請求權扣除額七九六、五四八元，變更核定遺產淨額為六八、九二○、二七八元外，其餘未准變更，固非無見。
然按「私文書應由舉證人證其真正。
但他造於其真正無爭執者，不在此限。」
「私文書經本人或其代理人簽名、蓋章或按指印或有法院公證人之認證者，推定為真正」民事訴訟法第三百五十七條、第三百五十八條定有明文，依行政訴訟法第一百七十六條準用之規定，上開民事訴訟法之規定於行政訴訟中準用之，本件關於原告主張其被繼承人生前積欠私人債務由其出售乙筆房屋及土地價款清償部分，關於積欠林李美玉等人之債務部分，係由被告主動發函向債權人林李美玉等人查詢，由林李美玉等人出具證明書簽名蓋章函覆被告，載明被繼承人積欠之債務，資金來源等，有被告之函及證人即債權人簽名蓋章之債款證明書各八份及清償之資金流程資料附原處分卷可稽，難認原告對其被繼承人死亡前未償之債務未具有確實證明，依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，應認定原告已提出合法有效之債權人證明書證明其被繼承人之私人債務存在，被告在舉證證明上開債權人之證明書為虛偽以前，依法實難以推翻債權人證明書之私文書之證據力，乃被告徒以「無法提供足資證明被繼承人借貸之確切客觀證據」，任意對遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款為法條所未規定之限縮解釋，而為「尚難證明林李美玉等人之現金提領即係被繼承人之未償債務」，其認定事實難謂合乎行政訴訟法之證據法則，自有商榷之餘地。
次查：關於二筆銀行抵押借款債務部分，原告主張系爭二筆銀行抵押借款之抵押物不動產因其被繼承人信託登記為配偶丙○○所有，（依當時民法規定仍為被繼承人所有），是以向銀行抵押貸款時仍以不動產信託登記所有人名義為債務人，而以被繼承人即實際所有人為連帶保證人，該二筆抵押貸款應認係被繼承人之債務而非被繼承人配偶之債務，參以系爭借款申請書上所載借款人之職業為「豬肉商」而被繼承人之職業方為「豬肉商」，被繼承人之配偶丙○○之配偶職業為「家管」，亦有借款申請書及戶籍謄本附卷可稽，足證系爭二筆銀行抵押借款之債務人雖名為信託登記人被繼承人之配偶，實應為被繼承人本人所借，此似為一般所共知銀行抵押借款之常情，乃被告竟認定該二筆銀行抵押貸款之實際借款人非原告之被繼承人而為被繼承人之配偶，難謂無違反一般銀行抵押借貸之常情，亦不無商榷之餘地。
至原告漏報一、九九○、三八○元漏稅額部分，縱屬實在，惟原告即被繼承人之配偶丙○○既已依民法第一千零三十條之一規定主張夫妻剩餘財產分配請求權，則上開漏報之一、九九○、三八○元剩餘財產是否應平均分配予被繼承人之配偶即原告丙○○，果爾，則上開漏稅額及罰鍰似應減半為九九五、一九○元，從而原告所訴各節，難謂無理由，原告據以指摘原處分違法不當，難謂無據，原處分既有可議，一再訴願決定均未及時糾正，俱有可議，爰將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為合法妥適之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 三 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲
中 華 民 國 九十 年 五 月 七 日